Предоставление скидки в виде уменьшения первоначально установленной цены

Установление цены реализации товаров в оптовой торговле регулируется общими положениями о договоре (главы 27- 29 ГК РФ) и общими положениями о купле-продаже (параграф 1 главы 30 ГК РФ), в частности статья 424 ГК РФ. Принцип свободы договора, закрепленный в статье 421 ГК РФ, закрепляет положение о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами).

Стороны свободны в определении цены договора (статья 485, 424 ГК РФ). По общему правилу организация вправе самостоятельно (по соглашению с покупателем) устанавливать цену на реализуемый товар. При этом соглашение может быть различным: цена может быть определена в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину (в том числе посредством механизма предоставления скидок с первоначального уровня цены). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренным в договоре.

В связи с этим в отношении товаров, реализуемых со скидкой, в тексте договора купли – продажи необходимо предусмотреть указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок. Именно наличие согласованного сторонами условия о предоставлении скидки с первоначальной цены является правовым основанием для ее применения при расчете стоимости отгруженных покупателю товаров.

Другими словами, окончательная цена товара формируется только в периоде, когда будут выполнены условия предоставления скидки, предусмотренные договором. Если же условия предоставления скидки не выполняются, то расчет стоимости товара производится исходя из первоначально установленной цены.

Данного подхода придерживаются налоговые органы, в частности УМНС по городу Москве (письмо от 21 марта 2002 года №26-12/12839).

По нашему мнению, для правомерного уменьшения величины выручки в бухгалтерском учете, а также при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходимо, чтобы предоставляемая скидка являлась составным элементом формирования цены на реализуемые товары как с точки зрения формулирования условий договора, так и в ходе его исполнения - при отгрузке товаров и составления первичных учетных документов. Для этого целесообразно:

· четко указать в договоре, что цена товаров формируется с учетом скидок, предусмотренных договором;

· в первичных учетных документах на отгрузку товаров покупателю (накладных) указывать цены товаров, определенные с учетом скидок. Если не представляется возможным в момент отгрузки товаров определить величину скидки, следует выписывать накладную покупателю исходя из цены без учета скидки и последующим исправлением данных этого документа в части указания цены на товар (или аннулированием первоначально выданного покупателю документа и составление нового);

· аналогичным образом составить счета – фактуры (порядок исправления данных в счете-фактуре предусмотрен пунктом 29 постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 года №914), также в письме УМНС по городу Москве от 3 сентября 2002 года №24-11/40771).

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку – одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.

Из пункта 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, то есть исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, то есть предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже товаров с предоставлением скидки отражаются записями:

По условию примера в целях налогообложения выручка определяется по моменту отгрузки, поэтому в книге продаж регистрируется счет - фактура на сумму 600 000 рублей, в том числе НДС 91 525 рублей, и в учете отражается возникновение обязательств перед бюджетом по НДС:

После исправления данных в ранее выданном покупателю счете - фактуре уменьшаются обязательства перед бюджетом на сумму НДС по торговой скидке.

При учетной политике для НДС «по оплате» в книге продаж корректировочная запись не производится (если до момента предоставления скидки оплата от покупателя не поступила). При учетной политике «по отгрузке» следует произвести корректировочную запись в книге продаж в тех периодах, к которым относятся операции по реализации товаров со скидкой.

Следует отметить, что данная технология корректировок продиктована условиями предоставления скидки, то есть изменением цены товаров, реализованных в предыдущие отчетные периоды. Однако поскольку нормативными документами технология корректировок данных книги продаж за предыдущие отчетные периоды не определена, существует риск того, что налоговые органы обратят особое внимание на данные операции. Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Применительно к обязательствам организации – поставщика перед бюджетом по НДС, возникающим в связи с реализацией товаров со скидкой, следует отметить, что налоговая база определяется исходя из пункта 1 статьи 154 НК РФ.

В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

При этом согласно положениям пункта 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, базой для расчета НДС является цена реализуемых товаров, сформированная с учетом скидок, представляемых в порядке и на условиях, определенных договором.

Аналогичный порядок действует в отношении определения доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Как следует из статьи 249 НК РФ доходом от реализации товаров признается выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Фактически это означает, что сумма предоставленных покупателю согласно договору скидок учитывается в уменьшение выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, поскольку уменьшает величину поступлений за реализованные товары.

При этом следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Это означает, что предоставленная покупателю скидка с цены реализованных товаров должна быть учтена при определении доходов для целей налогообложения в том отчетном периоде, когда произошла реализации указанных товаров покупателю и соответственно сформирована цена.

В случае предоставления продавцом товара скидок организации-покупателю в том же налоговом периоде, в котором учтены доходы от реализации товаров исходя из первичной цены (без учета скидок), организации-продавцу доход от реализации товаров в этом налоговом периоде для целей налогообложения прибыли следует отразить в сумме фактически признанного дохода в соответствии со статьями 268 и 320 НК РФ, то есть с учетом предоставленных скидок.

Если изменение доходов от реализации товаров относится к прошлым налоговым периодам, то производится пересчет налоговых обязательств в периоде предоставления скидки.

При этом налогоплательщик в соответствии со статьей 54 НК РФ обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию (письма УМНС по городу Москве от 25 марта 2003 года №26-12/16816, от 21 апреля 2003 года №26-12/21952), от 16 мая 2003 года №26-12/26517).

В случае предоставления скидки в отношении товаров, реализованных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, необходимо следить за тем, что из формулировки условий договора о предоставлении скидки и первичные документы, которыми оформляется отгрузка товаров со скидкой, содержали указание на то, что предоставленная скидка уменьшает ранее установленную цену товаров. Важность указанного нюанса обусловлена отсутствием в нормативных документах четкой гражданско-правовой квалификации скидок, следовательно, существует риск того, что, по мнению налоговых органов, предоставление скидки должно отражаться в налоговом учете не как уменьшение цены реализованных товаров, а как самостоятельная операция по прощению части долга.

В случае если согласно условиям договора цена реализуемых товаров уменьшается на величину предоставляемых покупателю скидок, при отражении в бухгалтерском учете покупателя операции по приобретению товарно-материальных ценностей следует руководствоваться:

· Пунктом 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н), из которого следует, что расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок);

· Пунктом 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 года №44н), в соответствии с которым фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, складывающихся, в частности, из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Таким образом, покупатель должен принять к учету приобретенные товары (работы, услуги) по стоимости, определенной исходя из цены договора с учетом предоставляемых скидок.

При этом, как отмечалось выше в отношении отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете продавца, записи следует производить на основании данных первичных документов. При этом возможны следующие варианты:

1. если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке стоимости приобретенного товара не возникает, то есть предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается;

2. если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации продавцу следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом покупная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, покупателю необходимо скорректировать их стоимость, если товары были приобретены в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению товаров с предоставлением скидки отражаются записями:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит При приобретении товаров: 41 60 500 000 Отражена покупная стоимость товара 19 60 90 000 Отражен НДС по приобретенным товарам При предоставлении скидки до реализации товара: 41 60 30 000 Сторно: скорректирована первоначальная стоимость товаров на сумму предоставленной скидки 19 60 5 400 Сторно: отражена корректировка НДС по приобретенным товарам 19 68 5 400 Отражена корректировка НДС по приобретенным товарам При предоставлении скидки на товар, который уже продан другому покупателю: 91 60 30 000 Сторно: скорректирована стоимость товаров на сумму предоставленной скидки 19 60 5 400 Сторно: отражена корректировка НДС по приобретенным товарам 19 68 5 400 Отражена корректировка НДС по приобретенным товарам

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на вычет из бюджета сумм НДС, предъявленных продавцом в составе цены товаров, если указанные суммы налога были им оплачены. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, покупатель вправе принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, выданного продавцом. При предоставлении скидки сумма НДС, уплачиваемая покупателем в составе цены приобретаемых товаров, соответственно уменьшается.

В рассматриваемом примере покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в размере – 84 600 рублей.

При предоставлении покупателю скидки на приобретенный товар в налоговом учете подлежит отражению стоимость товарно-материальных ценностей, подлежащих включению в материальные расходы, - исходя из цен их приобретения (без учета НДС) в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ. При этом цена приобретенных материальных ценностей определяется согласно условиям договора и указывается в первичных учетных документах, выданных поставщиком. При приобретении товаров – покупная стоимость определяется в аналогичном порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 268, статья 320 НК РФ).

В рассматриваемом примере стоимость товаров, подлежащая отражению в налоговом учете, составляет – 470 000 рублей.

Более подробно с вопросами учета и налогообложения при предоставлении скидок Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Брак. Возврат товаров. Гарантийный ремонт. Скидки».