3.4. официальные разъяснения финансовых и налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства

Кроме того, установлена обязанность плательщика самостоятельно исчислять и уплачивать налоги и сборы (за исключением ряда закрепленных в законодательстве случаев). Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право плательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

Основными причинами обращения налогоплательщиков в налоговые и финансовые органы являются различное толкование налоговыми и судебными органами смысла правовых норм вследствие некорректности их изложения, противоречивость законодательных актов и несогласованность отдельных положений между собой, нечеткое определение в законодательстве базовых понятий и используемых терминов либо отсутствие таких понятий, как, например, «непродолжительный период времени», «категория нало-гоплательщиков» и т.п.

При этом налогоплательщики излагают в своих обращениях, как правило, собственную точку зрения по конкретному вопросу и соответственно просят объяснить, является ли их позиция правомерной и обоснованной.

Право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Министерством финансов РФ. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства РФ, утверждать формы расчетов по налогам и формы деклараций, обязательные для плательщиков, а также порядок их заполнения.

Плательщики вправе получать от налоговых органов (в том числе в письменном виде) информацию о:

действующих налогах и сборах;

законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

правах и обязанностях плательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов формы налоговой отчетности.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения плательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Разъяснения по вопросам применения налогового законодательства плательщик вправе получать от Министерства финансов РФ и финансовых органов. Причем Минфин России предоставляет разъяснения о применении налогового законодательства Российской Федерации. Финансовые органы субъектов РФ отвечают на вопросы, связанные с применением регионального налогового законодательства. Обязанность письменно разъяснять применение нормативных правовых актов о местных налогах и сборах возлагается на финансовые органы местного самоуправления (ст. 34.2 НК РФ).

Финансовые органы разъясняют любые вопросы плательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях плательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для плательщиков рекомендательный характер, однако исходя из ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции. Обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов. Вне зависимости от даты издания документы по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

Ответ налогоплательщику должен быть аргументированным, со ссылками на конкретные нормы и статьи НК РФ и не должен со-держать излишней информации, т.е. той, которую налогоплатель-щик не запрашивает. Ответ налогоплательщику подписывается только уполномоченным на то должностным лицом.

Для того чтобы налогоплательщик мог использовать в своей работе разъяснения государственных органов по вопросам применения налогового законодательства, разъяснения должны:

исходить от уполномоченного государственного органа, имеющего право разъяснять налоговое законодательство (Минфин и ФНС России);

быть оформлены письменно, иметь исходящий номер и дату;

быть адресованы непосредственно плательщику или неопределенному кругу лиц;

носить конкретный характер (по данному вопросу);

быть подписаны руководителем уполномоченного государственного органа (его заместителем) или другим уполномоченным должностным лицом.

Должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Министерства финансов РФ в письменных разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства РФ, являются:

министр финансов РФ и его заместители;

директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители.

Иными словами, только разъяснения этих должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

При этом не имеет значения, адресовано разъяснение налогоплательщику, запросившему разъяснение, или неопределенному кругу лиц. Поэтому плательщики вправе использовать официальные разъяснения независимо от того, из какого источника они узнали об этих разъяснениях (из публикаций в официальных изданиях, другой периодической печати или из информационной справочно-правовой системы).

Многие плательщики по сложившейся традиции обращаются со спорными вопросами о применении налогового законодательства в налоговые инспекции, руководствуясь, очевидно, соображением о том, что важнее знать позицию того органа, который фактически проводит налоговые проверки. Однако инспекции не имеют права давать разъяснения по этим вопросам. В таких случаях они должны в 5-дневный срок переадресовать запрос в Минфин РФ, финансовые органы субъектов РФ или органы местного самоуправления. При этом плательщик должен быть уведомлен, что его запрос переадресован.

Нередко ФНС и Минфин России по одному и тому же вопросу применения налогового законодательства имеют различные позиции. Для обеспечения согласованных действий между этими органами по вопросам, входящим в их компетенцию, в 2005 г. была создана Межведомственная комиссия по координации их взаимодействия. Ее основными задачами являются:

выработка единой позиции по вопросам применения налогового законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих деятельность налоговых органов; подготовка предложений по совершенствованию налогового законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих деятельность налоговых органов;

подготовка решений по иным вопросам в налоговой сфере, возникающим при взаимодействии Минфина и ФНС России.

Комиссия рассматривает проблемные вопросы налогообложения. Она осуществляет разработку согласованных решений по обсуждаемым вопросам и формирование единых подходов по вновь возникающим проблемам в сфере налогообложения, связанных как с практикой применения действующих норм налогового зако-нодательства, так и с изменениями законодательства. Работа Комиссии осуществляется в форме согласительного совещания представителей двух органов.

По результатам обсуждения каждого вопроса Комиссия прини-мает определенные решения либо дает конкретные поручения Минфину или ФНС России о подготовке соответствующих разъяснений, указаний или предложений.

Если плательщик выполняет письменное разъяснение по во-просам применения налогового законодательства, данных уполномоченным органом, то это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные государственными служащими в справоч- но-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением служащего соответствующего органа. Иногда плательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобож-дения от ответственности. Однако освобождение плательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплаты суммы налога и пеней, возникших вследствие правонарушения.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «не имеет значения, кому адресовано разъяснение — конкретному плательщику или неопределенному кругу лиц».

В отечественной практике официальные разъяснения (инструкции, обзоры, методические указания) получили широкое применение и признание в сфере налогово-правового регулирования. Эти документы, не имея формально общеобязательной юридической силы, оказывают тем не менее значительное ориентационное влияние на участников налоговых правоотношений. Добровольное признание и длительное использование обнародованных официальных рекомендаций приводит к тому, что они приобретают характер устоявшейся практики, трансформируются в правовые обычаи, превращаются в конце концов в своего рода источник налогового права. Многие из них выходят за рамки обычных рекомендаций и фактически воспринимаются субъектами налогового права как нормативные акты.

Разъяснения уполномоченных органов подразделяются на нормативные и казуальные (см. раздел 3.3).

Плательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом он не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к налоговому законодательству. В Опре-делении Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 316-О разъяснено, что плательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Налогоплательщики (организации, предприниматели и физические лица) в последнее время активно используют право на обжалование решений государственных органов, которые не соответствуют НК РФ и нарушают права и интересы заявителей.

Обжалование решений государственного органа. В соответствии с п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если считают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы граждан и организаций в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности. Такие споры арбитражные суды согласно ст. 29 АПК РФ рассматривают в порядке административного судопроизводства.

Ненормативный акт государственного органа, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным (ст. 13 ГК РФ). Согласно ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, на которых стороны основывают свои требования, возложена на сторону, которая ссылается на такие обстоятельства.

Ненормативным правовым актом является акт государственного органа или органа местного самоуправления о правах и обязанностях определенного физического или юридического лица либо группы лиц, который содержит обязательные предписания, распоряжения, влекущие за собой юридические последствия и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы. Недействительным ненормативный акт может быть признан при одновременном наличии двух условий: нарушении права заявителей и несоответствии закону.

Обжалование письменных разъяснений государственного органа. Заявители нередко пытаются обжаловать в качестве ненормативного правового акта государственного органа письменные разъяснения государственного органа, данные в пределах его компетенции.

Напомним: согласно ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства РФ.

В связи с этим на практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос о возможности обжалования в суде письменных разъяснений, данных налоговым органом по месту учета налогоплательщика в ответ на конкретный вопрос. Как правило, в таких случаях налогоплательщики считают, что полученный ими ответ на конкретный вопрос применения налогового законодательства является решением государственного органа, которое они вправе оспорить в судебном порядке. Однако при принятии решения об оспаривании таких разъяснений в судебном порядке налогоплательщику следует иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 29 и 197 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, затрагивающих права и за-конные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом предметом оспаривания являются акты, содержащие индивидуальные предписания, направленные на установление, изменение или отмену прав и обязанностей конкретных лиц в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.