Учет процентов, получаемых предприятиями от банков

Банк - это не только «дорогие» финансовые услуги, но еще и два, три, а если повезет - и пять, процентов дохода с остатка по счету.

В соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли проценты - доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества. К процентам относятся: а) платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит; б) платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит; в) платеж за приобретение товаров в рассрочку. Платежи по прочим гражданско-правовым договорам, независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора или к иной стоимостной базе, не являются процентами.

Из этих определений следует, что в целях налогообложения процентами считаются только те проценты, которые выплачиваются банками по срочным депозитам. И не считаются процентами те их суммы, которые начисляются по депозитам до востребования и по остаткам средств на расчетных счетах предприятий. Однако это совсем не означает, что только проценты по срочным депозитам должны включаться в валовой доход предприятия на основании пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли. Включаются в него и остальные из рассматриваемых процентных доходов, но только уже на основании общего определения валового дохода, данного в п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли.

Что касается процентов по сделке РЕПО, то в свете Закона о прибыли они являются не чем иным, как прибылью от продажи ЦБ, поскольку формально имеет место покупка ЦБ и их перепродажа тому же лицу. В целях налогообложения такая деятельность предприятия считается операциями с ценными бумагами (торговлей ЦБ) в соответствии с п.п. 7.6.1 и 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли. Такое предприятие должно согласно требованиям пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли вести отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с облигациями (т.е. отдельно от прочих ценных бумаг). При этом проценты по сделке РЕПО (в качестве указанной прибыли) включаются в состав валового дохода предприятия по результатам отчетного периода, в котором оно осуществило обратную продажу ОВГЗ банку.

Проценты, получаемые предприятиями от банков, не являются объектом обложения НДС, поскольку такое налогообложение в ст. 3 Закона об НДС не предусмотрено.

Так же не возникает объект налогообложения НДС и в случае продажи ЦБ за денежные средства в рамках сделки РЕПО (пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС).

Для учета процентов за остатки средств на расчетном счете консультанты предлагают на выбор такие ошибочные проводки, как Д-т 373 К-т 732 и Д-т 311 К-т 732. Рассмотрим сначала, почему здесь нельзя дебетовать субсчет 373 «Расчеты по начисленным доходам». По Инструкции № 291 на субсчете 373 ведется, в частности, учет начисленных процентов, которые подлежат получению.

Но предприятие - владелец банковского счета не только не начисляет самостоятельно проценты, но и никак не может этого сделать, поскольку ему не известна сумма его средств, которыми банк действительно пользовался в течение квартала (банк ведь не обязан использовать каждую копейку, временно «застрявшую» на счете предприятия). Такие проценты, чисто технически, может начислить только банк. Он же, как упоминалось выше, и зачисляет такие проценты на счет предприятия.

Таким образом, предприятие «не видит» перед собой процентов, подлежащих получению, а всегда стоит перед фактом их зачисления на свой банковский счет. Поэтому дебетовать оно должно сразу субсчет 311. Однако не в корреспонденции с кредитом субсчета 732 «Проценты полученные», как бы это ни казалось на первый взгляд.

В соответствии с Инструкцией № 291 на субсчете 732 обобщается информация о процентах по облигациям или другим ценным бумагам, в частности, вознаграждения за сданные в финансовую аренду необоротные активы и т.п. Данное «и т.п.» как раз и провоцирует появление в нашей ситуации К-т 732, если, конечно, не читать нормативку глубже. Согласно той же Инструкции № 291 счет 73 «Прочие финансовые доходы» предназначен для учета доходов, возникающих в ходе финансовой деятельности предприятия (дивидендов, процентов). В этом правиле кроется одна смысловая ошибка законодателя, не сделанная им, тем не менее, в другом нормативном акте. Суть ее в том, что так называемые финансовые доходы возникают совсем не в ходе финансовой деятельности. Ведь финансовой считается деятельность, которая приводит к изменению размера и состава собственного и заемного капитала предприятия (п. 4 П(С)БУ 4). В этом определении речь идет о привлечении капитала от участников предприятия и финансовых кредиторов, а также о возврате им средств. Но здесь никоим образом не подразумевается получение доходов (в противном случае любое получение чистой прибыли (а это ведь всегда увеличение собственного капитала) относилось бы к финансовой деятельности).

На самом деле финансовые доходы возникают в ходе инвестиционной деятельности, поскольку являются доходами от финансовых инвестиций. В отличие от финансовой деятельности, направленной на привлечение капитала, инвестиционная деятельность направлена непосредственно на получение прибыли. Причем такая прибыль может возникать как при перепродаже инвестиций, так и во время их сохранения в собственности предприятия.

Не зря ведь в п. 4 П(С)БУ 4 указывается, что инвестиционная деятельность - это приобретение и реализация необоротных активов, а также финансовых инвестиций (кроме эквивалентов денежных средств). А согласно п. 27 П(С)БУ 3 в статье «Прочие финансовые доходы» показываются дивиденды, проценты и прочие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые учитываются по методу участия в капитале). При этом финансовые инвестиции - это активы, которые удерживаются предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т.п.), возрастания стоимости капитала или прочих выгод для инвестора (п. 4 П(С)БУ 2).

Точный смысл последнего термина раскроем ниже, однако уже можно утверждать, что средства на расчетном счете никак не являются финансовыми инвестициями, поскольку такие средства удерживаются для проведения расчетов, а не с целью получения процентов. Предприятие в любой момент может этими деньгами воспользоваться, а проценты оно получает в результате банального «простоя» денежных средств на банковском счете. Другими словами, проценты за остатки средств на расчетном счете возникают как бы сами собой по мере снижения интенсивности основной деятельности предприятия.

Таким образом, получение рассматриваемых процентов не относится ни к финансовой, ни к инвестиционной, ни к основной деятельности предприятия. Остается вспомнить, что операционная деятельность - это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью (п. 4 П(С)БУ 4). Отсюда однозначно следует, что проценты за остатки средств на расчетном счете - это прочие операционные доходы предприятия (владельца счета). Поэтому адекватной для их учета проводкой будет Д-т 311 (312) К-т 719 «Прочие доходы от операционный деятельности».

Что касается средств на депозитных счетах предприятия, то не все из таких активов соответствуют вышеупомянутому определению финансовых инвестиций (п. 4 П(С)БУ 2). Депозиты до востребования - это никак не инвестиции, поскольку проценты на такие суммы хоть и начисляются, но удерживаются эти средства в банках все же для совершения текущих платежей (потому они и «до востребования»). Это же следует и из Инструкции № 291, где указывается, что счет 31 «Счета в банках» предназначен для учета наличия и движения денежных средств, которые находятся на счетах в банке и могут быть использованы для текущих операций. Согласно МСБУ депозиты до востребования также считаются деньгами. Поэтому проценты по таким депозитам необходимо начислять проводкой Д-т 373 К-т 719 (Д-т 373 потому, что база начисления предприятию известна из депозитного договора).

Так же и срочные депозиты, не оформленные в виде ценных бумаг, не являются финансовыми инвестициями. Согласно МСБУ такие депозиты соответствуют понятию «займы и дебиторская задолженность, инициированные предприятием» (loans and receivables originated by the enterprise). Отечественным аналогом этого понятия является «дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи», то есть дебиторка, возникающая вследствие предоставления денежных средств или продажи активов (работ, услуг) непосредственно должнику и не являющаяся финансовым активом, предназначенным для перепродажи (п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

И дела не меняет, что срочный заем предприятия предприятию считается менее ликвидным активом, чем рассматриваемый срочный банковский депозит, поскольку и банки иногда становятся банкротами. Главное, что деньги раньше срока предприятие от банка также не получит. Уступить же третьему лицу права по депозиту, не оформленному как ЦБ, можно лишь «долгим и накладным» путем гражданской цессии. Поэтому в п. 33 П(С)БУ 2 указывается, что к текущим финансовым инвестициям относятся финансовые инвестиции на срок, не превышающий один год, которые могут быть свободно реализованы в любой момент (кроме инвестиций, являющихся эквивалентами денежных средств).

Далее, чтобы «выжать» из слишком абстрактного определения финансовых инвестиций (п. 4 П(С)БУ 2) его истинный смысл, оно должно быть прочитано в контексте понятия финансово-инвестиционной деятельности и приведенного правила п. 33 П(С)БУ 2. Если отвлечься от капитальных инвестиций, то инвестиционная деятельность - это приобретение (покупка) финансовых инвестиций и их перепродажа. Приобрести же в этом смысле можно только ЦБ (и, как исключение, еще доли участия в ООО), но не голые права требования.

Точно так же продать ЦБ за «свою» цену можно значительно легче и быстрее, чем произвести уступку требования. Тем самым к финансовым инвестициям относятся только паевые ЦБ (в т. ч. корпоративные права, не воплощенные в ЦБ) и долговые ЦБ (без векселей, полученных непосредственно от векселедателей). Вот именно поэтому срочный банковский вклад предприятия (не в форме ЦБ) должен учитываться по дебету счета 377, наряду с другими долгами, возникающими в ходе прочей операционной деятельности. Соответственно, проценты, начисляемые на сумму такого вклада, отражаются проводкой Д-т 373 К-т 719.

Таким образом, в рамках нашей темы только срочные депозиты, оформленные в виде ценных бумаг (депозитных сертификатов), являются финансовыми инвестициями. Так и по нашим выводам, и по МСБУ. Так и по Инструкции № 291, где читаем, что на счете 35 «Текущие финансовые инвестиции» ведется учет наличия и движения текущих финансовых инвестиций и эквивалентов денежных средств, в т. ч. депозитных сертификатов. Поэтому проценты по срочным депозитным сертификатам - это действительно прочие финансовые доходы. Такие доходы от финансовых инвестиций предприятие может (и должно) начислять самостоятельно, поскольку база начисления (т. е. сумма депозита) ему всегда известна. Для начисления таких процентов предусмотрена проводка Д-т 373 К-т 732, а для их зачисления на расчетный счет предприятия - Д-т 311 (312) К-т 373. При этом проценты зачисляются банками безотлагательно, в связи с чем рассматривать вопрос о курсовых разницах не целесообразно.

Если же проценты по простому депозиту или по депозитному сертификату выплачиваются предприятию акциями, эмитированными банком, то эти акции для предприятия являются, как правило, долгосрочными финансовыми инвестициями. Проводки следующие: Д-т 373 К-т 719 (732) и затем Д-т 14 К-т 373.

Что касается ситуации, когда денежные средства комитента временно «зависают» на расчетном счете комиссионера и последнему банк начисляет проценты, то их сумма не составляет доходы такого комиссионера, поскольку изначально принадлежит комитенту и тем самым собственного капитала комиссионера не увеличивает. Поэтому зачисление таких процентов на банковский счет комиссионера отражается проводкой Д-т 311 (312) К-т 685, а последующее их перечисление комитенту - проводкой Д-т 685 К-т 311 (312). Возможные здесь курсовые разницы относятся в пользу (или за счет) иностранного комитента, т.е. доходы и расходы у нашего комиссионера не возникают.

Теперь об учете сделки РЕПО. В П(С)БУ такие операции непосредственно не упоминаются, однако в общем виде о них говорится в МСБУ 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление», где читаем, что предприятие может совершить операцию, которая по своей форме является прямым приобретением или продажей финансового инструмента, но не связана с передачей доли экономического участия в нем. Это происходит, например, когда имеет место соглашение о продаже актива с договоренностью (с условием) о совершении через некоторое время обратной операции по фиксированной цене.

Для учета такого рода сделок в П(С)БУ 13 есть правила, соответствующие МСБУ. Так, в соответствии с п. 17 П(С)БУ 13 предприятие списывает финансовый актив с баланса, если оно теряет контроль над этим финансовым активом или его частью. Признаком утраты контроля является полное исполнение контракта, окончание срока прав требования или отказ от прав по этому контракту.

В нашем случае, конечно, продавцом ЦБ по соглашению РЕПО является банк, однако если бы на его месте был дилер, то понятно, что списывать «проданные» бумаги с баланса ему не следовало бы. А значит, такие бумаги и не должны зачисляться на баланс предприятия-покупателя, поскольку контроль над ними сохраняется за продавцом.

Далее в п. 18 П(С)БУ 13 указывается, что если при передаче финансового актива другому предприятию контроль не теряется, то такая операция отражается как заем под обеспечение, а право предприятия, которое передало актив, на его выкуп не считается производным финансовым инструментом. При этом предприятие, которое передало финансовый актив (в ситуации РЕПО - это ОВГЗ, проданные банком, но на его месте может быть и предприятие. - А.К), не теряет контроля над ним и не списывает его с баланса, в частности, если предприятие имеет право выкупить этот финансовый актив, кроме случаев, когда этот актив свободно обращается на рынке или когда на момент выкупа выкупная цена равняется справедливой стоимости этого актива (в нашем случае ОВГЗ хоть и имеют свободное обращение на рынке, однако, повторяем, что перепродавать их в течение одного-двух дней для предприятия экономически бессмысленно; а что касается выкупной цены этих бумаг по соглашению РЕПО, то она рассчитывается исходя из уплаченной банку за эти бумаги суммы и из процентной ставки по депозитам до востребования такого банка, а не путем дисконтирования облигационной стоимости, т.е. речь идет о стоимости пользования денежными средствами предприятия, а не о справедливой стоимости обратной покупки ОВГЗ (совпадение этих сумм если иногда и возможно, то это всего лишь совпадение, а не специально оговоренное в контракте условие. - А.К.)).

Там же читаем, что предприятие не теряет контроля над активом, если оно имеет право и обязательство выкупить или погасить переданный финансовый актив на условиях, которые обеспечивают его получателю доход кредитора от финансовых активов, полученных в обмен на переданный финансовый актив (речь идет о процентном доходе с денег, предоставленных продавцу бумаг по сделке РЕПО. - А.К ). При этом доход кредитора не должен существенно (более чем на 10%) отличаться от того, который он мог бы получить по займу предприятию, передавшему актив, полностью обеспеченному переданным активом (в нашей ситуации РЕПО такого отличия и близко нет, поскольку предприятие получает от банка по сделке РЕПО приблизительно такой же процент, как и по депозиту до востребования. - А.К).

Таким образом, предприятие, приобретающее у банка государственные облигации по соглашению РЕПО, учитывает эти бумаги как полученное обеспечение долга, а деньги, уплаченные банку, отражаются как предоставленный заем. Финансовые инвестиции в такой ситуации не возникают, поскольку имеет место такая же операционная деятельность, как, например, и при передаче временно бездействующего объекта основных средств в операционную аренду. Проводки для учета РЕПО приведены в таблице 4.

Предприятие имеет в банке два счета (гривневый и инвалютный), депозитный сертификат (грн.), выданный этим банком, и входит в состав его акционеров.

Tаблица 1 № п/п Содержание записи Бухгалтерский учет Сумма, грн. дол. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 На расчетный счет зачислены проценты за остатки средств на счете 311 719 850,00 850,00 - 2 На валютный счет зачислены проценты за остатки средств на счете 312 719 505,00/100,00 505,00 - 3 Начислены проценты по депозиту 373 732 1000,00 1000,00 - 4 Зачисление процентов на расчетный счет 311 373 500,00 - - 5 Выплата процентов акциями 50 шт. по 10,00 грн. 14 373 500,00 - -

На банковский счет предприятия-комиссионера поступили от комитента денежные средства для покупки товара. Временная задержка средств на счете обусловлена получением процентов от банка. Всю их сумму комиссионер перечислил комитенту, поскольку собственных средств на счете комиссионера в это время не было.

№ п/п Содержание записи Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 Поступление средств от комитента 311 685 9000,00 - - 2 Проценты за остатки средств на счете 311 685 200,00 - - 3 Перечисление процентов комитенту 685 311 200,00 - -

Предприятию в банке открыт депозитный счет сроком на полгода (без выдачи депозитного сертификата). Сумма вклада равна 20000,00 грн. Номинальная ставка сложных процентов по договору равна 12% годовых с поквартальным начислением (т. е. реальная ставка равна 3% в расчете на один квартал).

№ п/п Содержание записи Бухгалте рский учет Сумма, грн. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 Перечисление средств для депозита 377 311 20000,00 - - 2 Начисление процентов за первый квартал 373 719 600,00 600,00 - 3 Капитализация начисленных процентов 377 373 600,00 - - 4 Начисление процентов за второй квартал 373 719 618,00 618,00 - 5 Капитализация начисленных процентов 377 373 618,00 - - 6 Перечисление на расчетный счет суммы вклада с процентами по истечении срока депозита 311 377 21218,00 - -

Компания «Вперед» приобрела у коммерческого банка «Огонек» 500 ОВГЗ (с номиналом 1 тыс. грн. и близким сроком погашения) за 500,00 тыс. грн. по трехдневному соглашению РЕПО с процентной ставкой 12% годовых.

Обратную покупку ценных бумаг банк осуществил в конце третьего дня с момента их продажи предприятию. Общая сумма платежа в пользу компании составила 500493,15 грн. (в т.ч. процентный доход по сделке РЕПО - 493,15 грн., поскольку 500000,00 х 12% х (3 / 365) = 493,15)

Т аблица 4 № п/п Содержание записи Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 Перечисление средств банку 377 311 500000,00 - - 2 Забалансовый учет ОВГЗ 06 - 500000,00 - - 3 Начисление процентного дохода 373 719 493,15 493,15 - 4 Включение процентов в общую сумму задолженности банка 377 373 493,15 - - 5 Получение от банка платежа за ОВГЗ 311 377 500493,15 - - 6 Списание ОВГЗ с забалансового учета - 06 500000,00 - -

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины.
2. Закон об НДС - Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
3. Закон о прибыли - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
4. П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств» от 31.03.99 г. № 87.
5. П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс» от 31.03.99 г. № 87.
6. П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах» от 31.03.99 г. № 87.
7. Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, от 30.11.1999 г. № 291.

Курс на валютный курс Бухгалтерский учет Продолжение. Начало см. в «ШБ» № 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14/2006 г. Когда какого-либо товара много и он приобретался в разное время и по разной цене, то определение себестоимости частично проданного товара становится нелегким дел.

Отпускные в бухгалтерском учете № 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерский учет Тема отражения в учете операций по предоставлению отпуска работникам получает особую актуальность в летний период. Тому, как правильно отправить работника в отпуск, посвящена данная статья. .

Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в .