Составляем отчет о финансовых результатах

Доходы и расходы, в соответствии с принципом начисления и соответствия доходов и расходов, предусмотренным ст. 4 Закона о бухучете, — признаются по принципу начисления. Это означает, что доходы и расходы отражаются в бухучете и финотчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты средств. При этом для определения финансового результата отчетного периода следует сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. 1

Расходы периода и доходы периода

Исходя из указанного принципа, доходы и расходы, связанные с получением этих доходов, указываются в Отчете о финансовых результатах (далее — форма №2) в одном периоде. Это означает, что расходы, понесенные в отчетном периоде, но связанные с получением доходов, которые будут получены в следующем отчетном периоде, признаются расходами будущих периодов. А суммы, полученные в отчетном периоде, но расходы для получения которых будут признаны в будущих периодах, — признаются доходами будущих периодов.

Так, например, при реализации продукции (товаров, работ, услуг) в отчете о финрезультатах указываются только себестоимость реализованной в этом периоде продукции (товаров, работ, услуг) и соответствующие доходы от реализации именно этой продукции. Расходы на приобретение запасов, производство и доведение до продажного состояния товаров, а также выполнение работ, предоставление услуг, которые не были реализованы в отчетном периоде, не отражаются в форме №2. Полученные авансы за неотгруженные товары (невыполненные работы, непредоставленные услуги) не признаются доходами отчетного периода.

Если актив обеспечивает экономические выгоды в течение нескольких отчетных периодов, то согласно п. 9 П(С)БУ 3 расходы отражаются в Отчете о финрезультатах на основе систематического и рационального их распределения (например, в виде амортизации) в течение тех отчетных периодов, когда поступают соответствующие экономические выгоды. Поэтому капитальные расходы (расходы на осуществление капитальных инвестиций) в периоде их осуществления в форме №2 не отражаются.

Методология составления формы №2

Основные методологические принципы составления Отчета о финрезультатах предусмотрены в П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах», согласно которому целью составления отчета о финансовых результатах является предоставление пользователям полной, достоверной и непредвзятой информации о доходах, расходах, прибылях и убытках от деятельности предприятия за отчетный период.

Методологические аспекты учета доходов и расходов регулируются П(С)БУ 15 «Доходы» и П(С)БУ 16 «Расходы» соответственно.

Согласно ст. 13 Закона о бухучете отчетным периодом является календарный год. Финансовая отчетность за I квартал, полугодие, 9 месяцев является промежуточной. Она составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Форма 2 заполняется в тысячах гривень без десятичных знаков. Но это не относится к разделу III, денежные показатели которого приводятся в гривнях с копейками (п. 6 П(С)БУ 3). Для малых предприятий предусмотрена сокращенная форма отчета о финансовых результатах — форма №2-м.

При необходимости предприятие отражает информацию во вписываемых строках 2 .

1 Это часть материала по составлению финансовой отчетности за 2010 год. Остальные материалы подписчики получат в составе книги «Отчетность за 2010 год», которая выйдет 17 января 2011 года.

2 Разъяснение Минфина «О формах квартальной финансовой отчетности» от 20.06.2008 г. и от 28.12.2009 г. «О формах годовой финансовой отчетности».

Вписываемыми строками в Отчете о финансовых результатах являются:

1) 061 — в т. ч. доход от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности (п. 21 П(С)БУ 3);

2) 091 — в т. ч. расходы от первоначального признания биологических активов сельскохозяйственной продукции, полученных в результате сельскохозяйственной деятельности (п. 24 П(С)БУ 3);

3) 176/177 — в т. ч. прибыль/убыток от прекращенной деятельности и/или прибыль от переоценки необоротных активов и группы выбытия в результате прекращения деятельности (п. 32.1 П(С)БУ 3, п. 4 раздела III П(С)БУ 27);

4) 185 — Доход по налогу на прибыль от обычной деятельности (п. 18 П(С)БУ 17);

5) 226 — Обеспечение материального поощрения (п. 1.2 раздела IV Положения №1213).

Структура отчета о финрезультатах

Отчет о финрезультатах состоит из трех разделов:

I. Финансовые результаты;

II. Элементы операционных расходов;

III. Расчет показателей прибыльности акций.

Раздел I содержит информацию о доходах и расходах и финансовом результате предприятия, раздел II — посвящен расшифровкам операционных расходов (расходов операционной деятельности — см. схему) по экономическим элементам (об особенностях заполнения раздела II поговорим отдельно ниже). Для заполнения этого раздела нужно обеспечить аналитический учет операционных расходов или применять в учете расходов счета класса 8 и счета класса 9 одновременно.

Структура совокупных расходов предприятия

Первые два раздела заполняют все предприятия, раздел III — акционерные общества, простые акции или потенциальные простые акции которых открыто продаются и покупаются на фондовых биржах, включая общества, находящиеся в процессе выпуска таких акций (п. 39 П(С)БУ 3).

Соотношение бухучета и формы №2

В соответствии с Инструкцией №291 для учета и обобщения информации о финансовых результатах предприятия предназначен счет синтетического учета 79 «Финансовые результаты».

По кредиту этого счета отражаются суммы в порядке закрытия счетов учета доходов, по дебету — суммы в порядке закрытия счетов учета расходов, также надлежащая сумма начисленного налога на прибыль.

Это означает, что обороты по дебету и кредиту счета 79 и являются учетным источником составления раздела I формы №2, ведь именно в нем должны быть отражены суммы доходов и расходов, из которых составлен финрезультат отчетного периода. При этом в случае применения счетов учета расходов класса 9 статьи Отчета о финрезультатах почти полностью соответствуют названию корреспондирующих счетов (см. таблицу 1).

Формирование доходов и расходов в Отчете о финансовых результатах

Корреспондирующий счет учета расходов (при закрытии — кредит) Счет №79 «Финансовые результаты» Корреспондирующий счет учета доходов (при закрытии — дебет) Дебет Кредит (строка раздела I отчета о финрезультатах) 90 «Себестоимость реализации» 040 035 «Доходы от реализации» 70 92 «Административные расходы» 070 060 «Другие операционные доходы» 71 93 «Расходы на сбыт» 080 110 «Доход от участия в капитале» 72 94 «Другие расходы операционной деятельности» 090 120 «Другие финансовые доходы» 73 95 «Финансовые расходы» 140 130 «Другие доходы» 74 96 «Потери от участия в капитале» 150 200 «Чрезвычайные доходы» 75 97 «Другие расходы» 160 98 «Налог на прибыль» 180 99 «Чрезвычайные расходы» 205

При ежемесячном или ежеквартальном закрытии счетов учета расходов класса 9, а также счетов учета доходов на счет 79 на этом счете в конце отчетного периода должен быть тот же финрезультат, который будет выведен по форме №2.

Классификация доходов и расходов

При постановке учета на предприятии стоит учитывать требования П(С)БУ 3 о содержательном наполнении определенных статей Отчета о финрезультатах. Доходы делятся на реализационные и внереализационные доходы. Классификация расходов немного сложнее (см. схему). Методология определения суммы расходов, включаемой в Отчет о финрезультатах по статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)», рассматривалась в статьях А. Кравчука в «ДК» №43/2008 и №09/2009.

Алгебраичная разница между совокупными доходами и расходами образует конечный финансовый результат — чистую прибыль (убыток), которая отражается в форме №2, однако форма содержит еще ряд промежуточных показателей финансового результата: валовая прибыль (убыток), прибыль (убыток) от операционной деятельности, прибыль (убыток) от обычной деятельности (до налогообложения). Эти показатели могут использоваться для экономического анализа и составления других форм отчетности.

НДС и вычеты из доходов и расходов

У предприятий — плательщиков НДС возникают вопросы об отражении в финансовой отчетности сумм доходов и расходов и налогов или других вычетов, включаемых в эти суммы.

В Отчете о финрезультатах сначала указываются доходы от реализации продукции с НДС, затем — суммы НДС, акцизного сбора, других вычетов (например, суммы доходов, полученных по договорам комиссии, причитающиеся комитентам) и определяется сумма чистого дохода от реализации.

А другие доходы (как операционные, так и не операционные), учитывая структуру формы №2, отражаются в ней уже «чистые» — т. е. без НДС и других вычетов.

Расходы (в т. ч. себестоимость реализованной продукции) показываются в Отчете о финрезультатах без НДС (кроме случаев, когда речь идет об операциях, по которым НДС не возмещается).

Неплательщики НДС и плательщики по операциям, по которым НДС не возмещается (т. е. не учитывается в составе налогового кредита), отражают в бухучете расходы с учетом сумм НДС.

Расшифровки доходов и расходов в примечаниях к отчетности

Ряд статей доходов и расходов Отчета о финрезультатах (формы №2) подлежат расшифровке в разделе V формы №5 годовой финансовой отчетности (примечания к отчетности) 1 . Поэтому при постановке учета стоит должным образом организовать аналитический учет по видам доходов и расходов.

1 Форма утверждена приказом Минфина от 29.11.2000 г. №302 (с изменениями).

Кроме этого, в соответствии с п. 35 П(С)БУ 3, в примечаниях к финансовым отчетам (т. е. в объяснительной записке) следует отдельно раскрывать содержание и стоимостную оценку доходов или расходов от каждого чрезвычайного события.

Заполнение формы 2 на основании данных бухгалтерского учета

Теперь перейдем к заполнению отчетности на основе данных, приведенных в регистрах бухгалтерского учета (см. таблицу 2 и таблицу 3) .

Заполнение раздела I «Фінансові результати»

Название строки Код строки Источник информации Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 010 Обороты по К-т 701, 702, 703 Податок на додану вартість 015 Д-т 70 К-т 641/НДС или К-т 643 Акцизний збір 020 Д-т 70 К-т 641/Акциз 025 Д-т 70 в корреспонденции с К-т 641, 642, 651 согласно п. 16 П(С)БУ 3 Iнші вирахування з доходу 030 Обороты по Д-т 704 в корреспонденции со счетами учета контрагентов (36, 68 и пр.) Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 035 Разница между строкой 10 и строками 015, 020, 025 и 030 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) 040 Д-т 791 К-т 901, 902, 903, 904 Валовий: прибуток 050 Строка 035 минус строка 040 (если значение положительное) збиток 055 Строка 035 минус строка 040 (если значение отрицательное) Iнші операційні доходи 060 Оборот по К-т 71 у т. ч. дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності* 061 Обороты Д-т 23 К-т 710 Адміністративні витрати 070 Обороты Д-т 791 К-т 92 Витрати на збут 080 Обороты Д-т 791 К-т 93 Iнші операційні витрати 090 Обороты Д-т 791 К-т 94 у т. ч. витрати від первісного визнання біологічних активів сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності* 091 Обороты Д-т 791 К-т 940 Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток 100 Строки 050 (055) + стр. 060 минус строки 070, 080, 090 (если значение положительное) збиток 105 Строки 050 (055) + стр. 060 минус строки 070, 080, 090 (если значение отрицательное) Дохід від участі в капіталі 110 Оборот по К-т 72 Iнші фінансові доходи 120 Оборот по К-т 73 Iнші доходи 130 Оборот по К-т 74 Фінансові витрати 140 Обороты по Д-т 792 К-т 95 Втрати від участі в капіталі 150 Обороты по Д-т 792 К-т 96 Iнші витрати 160 Обороты по Д-т 793 К-т 97 Прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті* 165 Расчет корректировки финансовой отчетности (п. 14 П(С)БУ 22). Нормы П(С)БУ 22 применяются для корректировки показателей финансовой отчетности, которая должна обнародоваться. Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток 170 Строки 100 (105) + строки 110, 120, 130 минус строки 140, 150, 160 (если результат положительный) збиток 175 Строки 100 (105) + строки 110, 120, 130 минус строки 140, 150, 160 (если результат отрицательный) у т. ч. прибуток від припиненої діяльності та/або прибуток від переоцінки необоротних активів та групи вибуття унаслідок припинення діяльності* 176 Тут имеет место выброчное группирование финрезультатов от прекращаемой деятельности (если результат положительный) у т. ч. збиток від припиненої діяльності та/або збиток від переоцінки необоротних активів та групи вибуття унаслідок припинення діяльності* 177 Тут имеет место выброчное группирование финрезультатов от прекращаемой деятельности (если результат отрицательный) Податок на прибуток від звичайної діяльності 180 Д-т 981 за отчетный период Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності* 185 К-т 981 за отчетный период Фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток 190 Стр. 170 минус стр. 180 збиток 195 строка 175 + строка 180 или строка 175 минус вписываемая строка 185 Надзвичайні: доходи 200 Обороты Д-т 75 К-т 794 витрати 205 Обороты Д-т 794 К-т 99 Податки з надзвичайного прибутку 210 Обороты Д-т 794 К-т 982 Чистий: прибуток 220 сумма строк 190 и 200 минус строки 205 и 210 или строка 200 минус строки 195, 205, 210 збиток 225 строка 205 минус строки 190 и 200 или строка 195 плюс строки 205 и 210 минус строка 200 Забезпечення матеріального заохочення* 226 Обороты по К-т 477 * Вписываемые строки, в соответствии с Разъяснением Минфина от 28.12.2009 г.

Заполнение раздела II «Елементи операційних витрат»

Название строки Код строки Источник информации Матеріальні затрати 230 Обороты по Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 20, 21, 22, 27, 28 Витрати на оплату праці 240 Обороты по Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 66 и 471, 477 Відрахування на соціальні заходи 250 Обороты по Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 65 и 471, 477 Амортизація 260 Обороты по Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 13 Iнші операційні витрати 270 Обороты по Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 30, 31, 33, 34, 36, 37, 38, 39, 50, 51, 60, 62, 63, 64, 65, 68, 473, 474 Разом 280 Сумма строк 230, 240, 250, 260, 270

Если учет ведется с использованием классов 8 и 9, то необходимо дополнительно анализировать счета 80, 81, 82, 84.

Заполнение раздела III «Розрахунок показників прибутковості акцій»

Этот раздел заполняется акционерными обществами, простые акции и потенциально простые акции которых открыто продаются и приобретаются на фондовой бирже. Кроме того, заполняется он также предприятиями, которые только находятся на этапе выпуска таких акций (п. 39 П(С)БУ 3).

Обращаем внимание: при заполнении этого раздела стоит пользоваться нормами П(С)БУ 24 «Прибыль на акцию» (см. таблицу 4) .

Заполнение раздела III «Розрахунок показників прибутковості акцій»

Название строки Код строки Суть показателя Середньорічна кількість простих акцій 300 Расчет среднегодового количества простых акций в обращении Скоригована середньорічна кількість простих акцій 310 Расчет корректировки среднегодового количества простых акций в обращении на количество потенциальных простых акций Чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію 320 Результат вычитания стр. 220 (225) на сумму дивидендов на привилегированные акции, деленный на показатель стр. 300 Скоригований чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію 330 Расчет скорректированной чистой прибыли на одну простую акцию. Дивіденди на одну просту акцію 340 Расчет суммы дивидендов на одну просту акцию.

Показатели формы 2 (см. таблицу 5) сопоставимы не только между собой (ведь значительное количество промежуточных итоговых показателей рассчитывается на основании других данных формы), но и должны согласовываться и с показателями других форм финансовой отчетности (дополнительно см. Методрекомендации №1524 1 ).

Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности

№ п/п Показатели, которые сопоставляются Сопоставимые показатели 1 2 3 Форма №2 «Звіт про фінансові результати» 12. Строка 035, графа 3 Форма №2, строка 010 минус строки 015, 020, 025, 030 13. Строка 050, графа 3 Форма №2, строка 035 минус строка 040 14. Строка 055, графа 3 Форма №2, строка 040 минус строка 035 15. Строка 100, графа 3 Форма №2, сумма строк 050, 060 минус строки 070, 080, 090 или строка 060 минус строки 055, 070, 080, 090 16. Строка 105, графа 3 Форма №2, сумма строк 055, 070, 080, 090 минус строка 060 или сумма строк 070, 080, 090 минус строки 050 и 060 17. Строка 170, графа 3 Форма №2, сумма строк 100, 110, 120, 130 минус строки 140, 150, 160 или сумма строк 110, 120, 130 минус строки 105, 140, 150, 160 18. Строка 175, графа 3 Форма №2, сумма строк 105, 140, 150, 160 минус строки 110, 120, 130 или сумма строк 140, 150, 160 минус строки 100, 110, 120, 130 19. Строка 190, графа 3 Форма №2, строка 170 минус строка 180 20. Строка 195, графа 3 Форма №2, строка 175 плюс строка 180 или строка 175 минус вписываемая строка 185 «Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності» 21. Строка 220, графа 3 Форма №2, сумма строк 190 и 200 минус строки 205 и 210 или строка 200 минус строки 195, 205, 210 22. Строка 225, графа 3 Форма №2, строка 205 минус строки 190 и 200 или строка 195 плюс строки 205 и 210 минус строка 200 23. Строка 280, графа 3 Форма №2, сумма строк 230 — 270 24. Строки 010 — 280, графа 4 Форма №2 за предыдущий год, строки 010 — 280, графа 3 (если в отчетном году не установлены ошибки за прошлые годы) Форма №2-м «Звіт про фінансові результати» 25. Строка 030, графа 3 Форма №2-м, строка 010 минус строка 020, графа 3 26. Строка 070, графа 3 Форма №2-м, сумма строк 030, 040, 050, 060, графа 3 27. Строка 170, графа 3 Декларация по налогу на прибыль предприятия 28. Строка 180, графа 3 Форма №2-м, сумма строк 090, 100, 110, 120, 130, 140, 150, 160, 170 плюс или минус строка 080, графа 3 29. Строка 190, графа 3 Форма №2-м, строка 070 минус строка 180, графа 3 30. Строки 010 — 190, графа 4 Форма №2-м за предыдущий год, строки 010 — 190, графа 3

1 Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина от 22.12.2008 г. №1524.

Элементы операционных расходов

Как было указано выше, раздел II Отчета о финрезультатах посвящен расшифровкам операционных расходов по экономическим элементам. Заполнение этого раздела порой вызывает вопросы.

В соответствии с п. 38 П(С)БУ 3 в нем приводятся соответствующие элементы тех операционных расходов, которые понесло предприятие в процессе своей деятельности в течение отчетного периода. Этим пунктом разъясняется, что к этим расходам относятся расходы на производство и сбыт, управление и другие операционные расходы. Это значит, что сумма элементов операционных расходов (строка 280) должна равняться сумме показателей себестоимости реализованной продукции, административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов (040 + 070 + 080 + 090). Однако это правило выполняется далеко не всегда.

В разделе II формы №2 не учитываются внутренний оборот, себестоимость реализованных товаров, запасов и себестоимость реализованной иностранной валюты.

Поэтому на торговых предприятиях и предприятиях, реализовывавших в отчетном периоде иностранную валюту, показатель строки 280 Отчета о финрезультатах будет отличаться от суммы строк 040 + 070 + 080 + 090.

Юлия КЛОВСКАЯ, «Дебет-Кредит», Алексей КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор

Тематический постраничный перечень публикаций за 4-й квартал 2010-го года Суть дела :: Отчетность Тематический постраничный перечень публикаций выпусков полиграфического издания бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит" (раздел "Суть дела") за 4-й квартал 2010-го года.

Неучтенные НО по НДС в прошлом году № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Отчетность Плательщик НДС в мае 2015 года обнаружил ошибку за отчетный период май 2014 года: по полученному авансу в сумме 66 тыс. грн от неплательщика НДС не определено НО по НДС. Как исправить ошибку, учитывая, что у плательщика НДС отрицательное значе.

ЕСВ: минимум или факт? № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Отчетность Введение новой формы отчета по ЕСВ, а также последние разъяснения от ГФСУ опять требуют анализа в части начисления и отражения в отчетности минимального страхового взноса по ЕСВ работодателями, в соответствии с ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ. .