Безопасные налоговые гавани при увольнении // Развитие подходов ВС РФ к учету в расходах компенсаций по соглашению с работником
В уходящем месяце Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ несколько раз пришлось вернуться к теме, как вирус, охватившей налоговые проверки крупнейших налогоплательщиков нашей страны. Суды (прежде всего, Московского округа) захлестнула волна налоговых споров, связанных с обоснованностью уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму компенсационных выплат сотрудникам, увольняемым по соглашению сторон (проблема получила краткое наименование «золотых парашютов», хотя в подавляющем большинстве случаев речь идет вовсе не о баснословных суммах и золотых слитках, а об относительно скромных выплатах в размере нескольких месячных заработков работника).
Абсурдность этой категории дел очевидна в свете того, что, в отличие от большинства налоговых споров, здесь практически не идет речь о каких-либо злоупотреблениях, схемах и прочих недобросовестных действиях налогоплательщиков. Налоговые органы массово оспаривают налоговые последствия совершенно разумных, объективно обусловленных действий множества крупнейших компаний в стране, схожим между собой образом проводящих сокращения персонала или замену неэффективных сотрудников. Совершенно очевидно, что оспариваемая бизнес-практика не связана с налоговой выгодой, и тем удивительнее, что обычный расход оказался под прицелом и даже артиллерийским обстрелом со стороны налоговиков.
В этом блоге тема поднималась уже дважды в свете рассмотрения в минувшем сентябре СКЭС ВС РФ дела № А40-94960/15 ООО «Парламент Продакшн» (Определение СКЭС ВС РФ от 23.09.2016). Тут подробная предыстория проблемы, а тут – комментарий к сентябрьскому Определению. Напомню, что в нем СКЭС пришла к выводу о том, что налоговый учет спорных расходов правомерен. Отсутствие прямой связи с доходами от увольняющегося работника и наличие договоренности о выплатах лишь в соглашении о расторжении трудового договора с учетом комплексного характера трудовых отношений, вопреки позиции ФНС, не является препятствием для включения таких расходов в налоговую базу. Удивительно, но до этого Определения ни суды, ни налоговые органы не принимали эту очевидную позицию.
Продолжение хаоса
В упомянутом же комментарии автором высказывались опасения, что одновременно сформулированное СКЭС общее требование экономической обоснованности расходов (статья 252 НК РФ) при всей своей правильности в отсутствие ее понятных критериев рискует породить проблемы на практике, обусловленные повсеместным вторжением в сферу усмотрения налогоплательщика и оценкой целесообразности его действий.
К сожалению, прогноз сбылся. При новом рассмотрении того же самого дела № А40-94960/15 ООО «Парламент Продакшн» суд первой инстанции, процитировав Определение СКЭС ВС РФ от 23.09.2016, без каких-либо рассуждений лишь указал, что считает «целесообразной» выплату работникам двух окладов, а не трех. Обоснование такого вывода отсутствует (что до боли напоминает порядок разрешения судами споров о возмещении судебных расходов, особенно по спорам с госорганами), не говоря уже о том, что оценка экономической «целесообразности» вовсе не входит в компетенцию суда (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 3-П от 24.02.2004, Определения № 320-О-П от 04.06.2007, № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О и др.). Более того, судом допущена терминологическая неточность, которая в некоторых случаях может привести к существенным ошибкам при разрешении дела: суд оперирует понятием «оклад» вместо указанного в статье 178 Трудового кодекса РФ «среднемесячный заработок».
Однако в остальных делах ситуация складывалась еще хуже. При рассмотрении двух с половиной десятков аналогичных споров с октября 2016 года по март 2017 года в 75% из них в учете выплат отказано в полном объеме без какой-либо оценки обоснованности (иногда с цитатами из Определения СКЭС ВС РФ от 23.09.2016). Однако и в оставшихся 25% дел мотивировка оставляла желать лучшего – с точки зрения размера выплат обоснованность никем так и не исследовалась. Попытка найти какую-то закономерность в решениях одних и тех же судей с точки зрения размера выплат или иных факторов обречена на провал. Более того, дело ООО «Парламент Продакшн» так и осталось единственным случаем «компромиссного» решения, где спорные расходы заявителю разрешили учесть хотя бы в части. Во всех прочих делах возобладал принцип «все или ничего». В результате вал споров, пресечь который должно было Определение СКЭС ВС РФ от 23.09.2016, не только не прекратился, но стал еще выше и мощнее.
Как и следовало ожидать, вопрос о сопоставимости сумм выплат оказался целиком в области усмотрения налоговых органов и судей при полном отсутствии критериев. Намек из Определения СКЭС ВС РФ от 23.09.2016 про соразмерность компенсаций обычному размеру выходного пособия был воспринят буквально. В результате налоговые органы на словах (но не на деле) вели речь про «обычный» размер выходного пособия (статья 178 Трудового кодекса РФ) в размере одного среднемесячного заработка, поскольку второй и третий заработок выплачиваются работнику при длительном отсутствии его трудоустройства после увольнения. В такой парадигме налогоплательщикам для обоснования компенсаций свыше одного заработка предлагалось проследить дальнейшую судьбу каждого уволенного работника, что явно находится вне пределов разумного контроля со стороны работодателя и вне обычной бизнес-практики. Но примечательно, что в итоге даже в этом «одном заработке» налоговые органы и суды массово продолжали отказывать. Суды тоже фактически отказались следовать предложенным СКЭС подходам.
Шестой подвиг Геракла в мантии
Образовавшийся хаос в практике судов не мог остаться незамеченным со стороны СКЭС ВС РФ. В результате в феврале 2017 года на пересмотр было передано сразу три дела данной категории по жалобам налогоплательщиков (МХК «ЕвроХим», НАК «Азот» и ВБРР). С некоторой задержкой передано четвертое (и, возможно, не последнее) аналогичное дело Юниаструм Банка, рассмотрение которого СКЭС назначено на 21 апреля.
Первым на очереди было дело АО «Банк ВБРР». Определение СКЭС от 17.03.2017 по мотивировке практически идентично тому, что было изложено ранее в Определении СКЭС ВС РФ от 23.09.2016 по делу ООО «Парламент Продакшн». Единственным отличием стало упоминание о том, что выплаченные банком компенсации в пределах двух окладов сопоставимы с размером выходного пособия. Тем не менее, дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции для выяснения вопроса «об экономической оправданности спорных затрат, с учетом доводов, заявляемых банком и налоговым органом при рассмотрении данного дела». Справедливости ради, в этом споре и сам налогоплательщик просил СКЭС принять именно такое решение, подтвердив свою просьбу в заседании Коллегии.
Вскоре после этого состоялись заседания по делам АО «МХК «ЕвроХим» и АО «НАК «Азот», в которых интересы налогоплательщика представлял ваш покорный слуга и мой коллега Сергей Семенов. Первым слушалось дело АО «НАК «Азот», результат которого оказался таким же, как и по предыдущим двум – направление на новое рассмотрение (впрочем, мотивировка Определения СКЭС от 28.03.2017 уже отличалась и в основной части аналогична мотивировке по делу АО «МХК «ЕвроХим»). К сожалению, в заседании суд заинтересовал только вопрос о том, почему доказательства экономической обоснованности выплат (с учетом подходов по делу ООО «Парламент Продакшн») не были предоставлены в налоговый орган до суда. Это же, как следует из мотивировочной части, и явилось основанием для направления дела на новое рассмотрение. Аргументы налогоплательщика о том, что на тот момент претензии инспекции сводились не к вопросу обоснованности конкретных выплат, а к принципиальной невозможности их учета в расходах, услышаны не были. Как и доводы о том, что в силу статьи 200 АПК РФ решение налогового органа должно проверяться судом по основаниям его принятия, которые в данном случае после Определений СКЭС от 23.09.2016 и 17.03.2017 однозначно являлись незаконными (что не оспаривала и инспекция). В результате при новом рассмотрении суду первой инстанции придется фактически проводить налоговую проверку заново, учитывая новые доводы и доказательства сторон, которые не были предметом налоговой проверки до этого…
Однако чуть позже в тот же день было рассмотрено дело АО «МХК «ЕвроХим», которое стало первым окончательно разрешенным в пользу налогоплательщика в СКЭС ВС РФ (решение инспекции было признано недействительным без направления дела на новое рассмотрение). При этом мотивировочная часть Определения от 27.03.2017 уже ощутимо отличалась от предыдущих судебных актов по теме, далеко развивая заложенные в них подходы.
Оговорюсь, что мне как представителю налогоплательщика по делу очень приятно видеть, что отдельные идеи и предложения попали в итоговый текст Определения (а надо сказать, что значительная часть заседания СКЭС была посвящена не разбору обстоятельств конкретного дела, а рассуждениям о практике разрешения подобных споров в целом и путях выхода из того тупика, в котором оказались нижестоящие суды, налоговые органы и налогоплательщики). Но все же стоит особо отметить великолепную и определяющую работу коллегии судей (М.К. Антонова и М.В. Пронина) под председательством Татьяны Владимировны Завьяловой, чьи вопросы и комментарии были особенно точны в свете поднятой проблематики. Собственно итог наших совместных (с представителями ФНС России и судьями, разумеется) рассуждений в ходе заседания нашел отражение в тексте Определения от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, небольшой анализ которого предлагается вниманию читателя.
Сколько вешать в граммах?
Обстоятельства дела обычны для подобной категории споров: в рамках мероприятий по оптимизации численности штата и замене неэффективных сотрудников обществом было уволено 8 человек по соглашению сторон с выплатой им денежных компенсаций. Размер компенсаций составил в среднем от 2 до 5 среднемесячных заработков, а в одном случае даже незначительно (на несколько процентов) превысил этот размер. Налоговый орган оспорил включение этих выплат в состав расходов.
Дело дважды рассматривалось судами нижестоящих инстанций после отправления на новое рассмотрение Арбитражным судом Московского округа в конце 2015 года. В итоге судами был сделан вывод об экономической необоснованности спорных выплат в полном объеме.
В Определении от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369 СКЭС приведены новые аргументы, важные для этой категории споров, в развитие сформулированных ранее позиций. Сначала суд правильно подчеркнул преемственность и развитие тех правовых подходов, которые были заложены ранее в Определениях СКЭС от 23.09.2016 и 17.03.2017: сами по себе выплаты увольняемым по соглашению сторон работникам не являются необоснованными из-за факта увольнения и осуществления выплат по такому соглашению (а не трудовому договору), а обоснованность расходов должна оцениваться исходя из требований статьи 252 НК РФ.
Однако далее происходит развитие закрепленных ранее позиций. Прежде всего, расшифровано содержание тезиса о том, что выплаты не должны быть направлены исключительно на личное обогащение работника. В качестве критерия здесь предлагается установить «достижение цели – фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника».
Нужно оговориться, что автор полностью поддерживает этот подход, защищая его и в ходе заседания: увольнение работника с выплатой ему компенсации должно преследовать именно цель расставания с работником. Этот критерий невыполним, если работник самостоятельно уходит на пенсию, либо если его фактически переводят на другую должность в той же организации. Это полностью соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 № 13018/10 по делу № А19-25409/09-43: оспоренная в этом деле доплата к пенсии уволившемуся работнику не была обусловлена целью уволить этого работника, поэтому и не могла быть учтена в расходах.
Оценка критерия «баланса» для работодателя (налогоплательщика), очевидно, должна сводиться к проверке эффективности произведенных расходов с точки зрения альтернативных способов достижения той же цели и сопоставимости затрат на эти способы с выбранным налогоплательщиком вариантом поведения. В случае явной несопоставимости таких расходов допустим вывод о том, что эти траты являются более необходимыми уже не для налогоплательщика, а для самого работника.
Эти критерии соотносятся с приведенными в практике СКЭС функциями спорных выплат: с одной стороны, выходное пособие служит защите интересов работника, но не приводит к его чрезмерному личному обогащению, а с другой стороны, работодатель достигает цели увольнения с минимальными издержками, предлагая работнику своего рода «отступное» за согласие на увольнение по «упрощенной» процедуре. Тем самым соблюдается упомянутый баланс интересов сторон.
В свою очередь, размер выплат может быть подвергнут сомнению «лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия». Как мы помним, эта оговорка в предыдущих судебных актах вызвала непонимание судей нижестоящих судов. Поэтому далее СКЭС особо отмечает: «при этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В тоже время ее размер законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон».
Иными словами, выплаты, предусмотренные статьей 178 Трудового кодекса РФ, могут выступать лишь неким примерным ориентиром, который может быть и превышен налогоплательщиком. Это подтверждается следующим выводом суда применительно к обстоятельствам дела: «размер произведенных выплат каждому работнику при расторжении трудового договора составил от одного до пяти среднемесячных заработков, что сопоставимо с расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, принимая во внимание необходимость соблюдения процедуры, установленной статьей 180 Трудового кодекса».
Любопытно, что здесь СКЭС фактически поддерживает распространенный в трудовой практике подход, согласно которому выплаты работникам при сокращении включают в себя не только выходное пособие по статье 178 Трудового кодекса РФ, но и «дополнительную компенсацию» в размере двухмесячного заработка. Статьей 180 ТК РФ предусмотрено предупреждение сокращаемых сотрудников персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. Там же установлено, что с письменного согласия работника можно расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двух месяцев, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
В любом случае, СКЭС прямо поддерживает подход о сопоставимости расходов при увольнении по соглашению сторон альтернативным способам – а в случае работодателя, как отмечено выше, это фактически только увольнение по сокращению штата. Читателю может быть любопытно: в качестве одного из доводов общей сопоставимости расходов при увольнении в размере, не приводящем к личному обогащению работника, в суде мы ссылались на пункт 3.1. статьи 37 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации», который в аналогичной ситуации сокращения госслужащего предусматривает безусловную выплату ему четырехмесячного содержания (при тех же условиях уведомления о сокращении за 2 месяца). Размер компенсации не зависит от дальнейшего трудоустройства служащего. Такая выплата не признается законодателем чрезмерной и направленной на личное обогащение. С позиции принципа равенства вряд ли в «коммерческой» сфере должны действовать иные подходы и суммы.
Перед этим суд делает еще одну принципиальную оговорку: «налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений».
Иными словами, главным критерием остается деловая цель – увольнение работника. При общей сопоставимости расходов на компенсации альтернативным расходам на сокращение штата (налогоплательщик вправе подтвердить это расчетами) споры о том, сколько окладов можно учесть в расходах (1, 2 или 4, например), должны уйти в прошлое. В диапазоне «сопоставимости», который на примере этого дела составляет обычные для всех 1-5 среднемесячных заработка «явной несопоставимости» нет, поэтому конкретный размер выплат находится полностью в сфере свободы договора и усмотрения сторон трудового соглашения. Оспаривание выплат в этих пределах само по себе означает подмену оценки обоснованности целесообразностью решений налогоплательщика, которая неправомерна (и на это прямо указывает СКЭС).
Конечно, может возникнуть вопрос, а насколько допустимо превышать пределы заданного диапазона? Критерий значительности по-прежнему не раскрыт, но, вероятнее всего, он должен оцениваться опять же через достижение цели и баланса интересов работника и работодателя. При увольнении сотрудника работодатель может преследовать различные цели: избавиться от конкретного работника и, например, поощрить его, отблагодарить за хорошую работу. И тогда он выплачивает работнику не пятимесячное содержание, а, скажем, вдвое больше. Но будет ли эта «бонусная» часть обусловлена увольнением, вернее, целью увольнения, если она сама по себе не является премией, которую работник формально к моменту увольнения фактически заслужил с учетом локальных актов компании и выполненных KPI? Вряд ли. Скорее это своего рода «подарок» работнику, который, как и всякое безвозмездное предоставление, в силу статьи 270 НК РФ не должен учитываться в расходах.
Разумеется, нюансы могут возникать и в случаях, когда повышенный «золотой парашют» оговаривается при трудоустройстве и является одним из условий согласия особо важного работника на должность. В таких ситуациях, вероятно, это уже специфичная и необходимая часть оплаты труда, необходимые расходы работодателя, избежать которых он не имеет возможности. Примером такой ситуации может служить дело № А40-36068/15 ООО «Эквант», где компания доказала обоснованность условия о компенсации в 14,5 среднемесячных заработков, включенном в трудовой договор при приеме на работу генерального директора. Однако в любом случае при «выходе за диапазон» уже налогоплательщик должен понимать необходимость доказывания подобных исключительных обстоятельств, приведших к повышенным выплатам.
В целом, конечно, комментируемое Определение, как представляется, должно существенно снизить тот вал налоговых споров, который возник в последние пару лет вокруг учета в расходах компенсаций увольняемым по соглашению сторон работникам. Ведь не менее 95% ситуаций как по количеству работников, так и по суммам укладываются в тот самый разумный, сопоставимый и «безопасный» диапазон, который предложен в Определениях СКЭС от 27 и 28 марта 2017 года. И, как показывает Определение от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, при отсутствии у налогового органа сомнений в достижении «деловой цели» увольнения вторжение в оценку конкретных «суммовых» решений налогоплательщика недопустимо. Пожалуй, в этом выводе о невмешательстве инспекции и суда в оценку целесообразности решений налогоплательщика особая ценность комментируемых Определений, далеко выходящая за рамки довольно узкой и, надеюсь, исчерпанной темы компенсаций при увольнении по соглашению сторон…