Посреднические договора: договор поручения

Не каждый бухгалтер может похвастаться тем, что все юридические вопросы, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, за него решает штатный юрист. Для многих бухгалтеров Гражданский кодекс - настольная книга, наряду с профессиональной прессой. В этом и следующих уроках "ШБ" рассмотрит ряд вопросов о налогообложении операций, проводимых сторонами столь распространенных сейчас посреднических договоров.

• Общие положения о посреднических договорах
• Суть договора поручения, его виды
• Налоговые последствия выполнения операций в рамках договоров поручения

Договора купли-продажи товаров (работ, услуг) являются традиционной и наиболее простой формой оформления хозяйственных отношений между продавцом и покупателем. Схему таких договоров условно можно представить так: предоплата - отгрузка товаров либо наоборот, с обязательным применением в налоговом учете правила "первого события". Однако существует еще много видов договорных отношений, которые успешно реализуются на практике хозяйствующими субъектами. Особое внимание следует уделить посредническим договорам и осуществляемым на их основе посредническим операциям 1 .

1 Коммерческое посредничество в Хозяйственном кодексе Украины, называется также агентской деятельностью (ст. 305).

На данный момент в Законе о прибыли не выделяются отдельно посреднические договора, хотя в практике субъектов хозяйствования их стало значительно больше, в частности появились дилерские соглашения, договора на дистрибуцию, агентские договора и прочие. В действующей ранее редакции Закона о прибыли (от 28.12.94 г. №334/94-ВР) содержалось толкование посреднических операций, а именно к ним были отнесены:

1) операции в рамках договоров поручения 2 ;

2) операции в рамках договоров комиссии;

3) операции в рамках договоров консигнации.

2 Кроме операций поруки с денежными средствами, ценными бумагами, включая приватизационные имущественные сертификаты, операций по выпуску долговых обязательств и требований, а также всех видов банковских и страховых операций.

Эти виды договоров можно считать классическими образцами посреднических договоров, правовой статус их сторон определен в Гражданском кодексе Украины.

Договор поручения - это оформленный в соответствии с действующим законодательством договор, по условиям которого одна сторона (поверенный) обязуется осуществить от имени и за счет другой стороны (поручителя) определенные юридические действия.

Все юридические аспекты договора поручения достаточно подробно освещены в Главе 34 (683 ) ГКУ. Остановимся на тех нюансах данного договора, которые важны прежде всего для профессиональной деятельности бухгалтера. Ключевыми словами в приведенном выше определении "договор поручения" следует считать "от имени" и "за счет". Если деятельность осуществляется "от имени" - на лицо отсутствие факта перехода права собственности на товар (работу, услугу), что немаловажно для того, чтобы не признать операцию продажей (абз. 2 п. 1.31 ст. 1 Закона № 283). Условие "за счет" означает отсутствие затрат у поверенного и наличие таковых у поручителя. Особенности налогообложения договора поручения определяются, прежде всего тем, кем выступает каждая из сторон договора: поручителем или поверенным. Договора поручения могут осуществляться как на внутреннем рынке, так и в сфере внешнеэкономической деятельности. Предметом договора могут быть как товары, так и услуги, работы, от чего, естественно, зависит документальное оформление в бухучете. С точки зрения методики осуществления на практике договора поручения, а именно последовательности действий сторон, порядка возникновения валовых доходов (затрат), налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС, условно можно выделить две группы договоров поручения:

1) Договора поручения на оказание услуг (т.е. поверенный проводит маркетинговые исследования, поиск партнеров, рекламную кампанию, автоперевозки); на покупку товаров; на выполнение работ (поверенный проводит ремонт, гарантийное обслуживание) и т.п. - обобщенно Договора поручения на покупку.

2) Договора поручения на продажу товаров, например, в регионах Украины; на оказание услуг территориально отдаленному клиенту; на выполнение работ по сборке, монтажу проданного оборудования, если сам поручитель их выполнить не может и пр. - обобщенно Договора поручения на продажу.

3 В скобках указан номер НГКУ.

При посреднических операциях сложным представляется лишь учет правила "первого события" в контексте юридических нюансов этого договора, то есть: когда у поручителя возникают валовые затраты - по факту перечисления денег поверенному либо по факту получения товаров (работ, услуг) - в договоре поручения на покупку. Закон о НДС достаточно четко разъясняет эту ситуацию с договорами поручения в п. 4.7 ст. 4. Ниже приведены обобщающие таблицы, которые отражают порядок налогового учета у поручителя и поверенного, в соответствии с требованиями действующего законодательства.

І. Договор поручения на покупку

№ п/п Операция Отражение в налоговом учете Законодательное обоснование Поручителя 1 Поверенного 1. Перечислены денежные средства Поверенному:

а) без учета вознаграждения Налоговых последствий нет Налоговых последствий нет П.п. 7.9.1-7.9.2 Закона о прибыли; п. 1.4 Закона о НДС в контексте ст. 3 этого закона; п. 4.7 Закона о НДС б) с учетом вознаграждения ВР 2 только на сумму вознаграждения без НДС ВД только на сумму вознаграждения без НДС; П.п. 11.2.1 и п.п. 11.3.1 Закона о прибыли НК, исходя из суммы вознаграждения НО, исходя из суммы вознаграждения П.п. 7.5.1 и п.п. 7.3.1 Закона о НДС 2. Поверенным осуществлены затраты по приобретению товаров (услуг, работ) Налоговых последствий нет НК, исходя из сумм, указанных поставщиком в налоговых накладных П. 4.7 Закона о НДС 3. Товары переданы Поручителю, то есть, к Поручителю поступили расходные накладные, подписаны акты выполненных работ (услуг) ВР на сумму стоимости полученных товаров без НДС ВД и ВР отсутствуют П.п. 11.2.1 Закона о прибыли НК, исходя из суммы, указанной поверенным в налоговой накладной НО, начисленные в сумме, равной НК в пункте 2 данной таблице П.п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС 4. Перечислено вознаграждение Поверенному (только для случая 1-а) ВР только на сумму вознаграждения без НДС; ВД только на сумму вознаграждения без НДС; П.п. 11.2.1 и п.п. 11.3.Закона о прибыли НК, исходя из суммы вознаграждения НО, исходя из суммы вознаграждения П.п. 7.5.1 и п.п. 7.3. Закона о НДС

ІІ. Договор поручения на продажу

№ п/п Операция Отражение в налоговом учете Законодательное обоснование Поручителя Поверенного 1. Переданы товары (работы, услуги) на реализацию Налоговых последствий нет Налоговых последствий нет П.п. 7.9.1-7.9.2 Закона о прибыли; П. 1.4 Закона о НДС в контексте ст. 3 этого закона; П. 4.7 Закона о НДС 2. Поверенный отгрузил товары (услуги, работы) покупателю либо ему поступили денежные средства от покупателя, о чем предоставлены документы Поручителю ВД на сумму отгруженных товаров без учета НДС НО, начисленные в общем порядке, как при операциях купли-продажи, с выдачей покупателю налоговой накладной П. 4.7 Закона о НДС в контексте п.п. 7.3.1 этого Закона;

П.п. 11.2.1 Закона о прибыли 3. Поверенный перечислил Поручителю денежные средства за проданные товары (работы, услуги):

а) в полном объеме выручки НО, исходя из суммы полученных средств НК, исходя из суммы перечисленных средств П. 4.7 Закона о НДС б) за исключением вознаграждения ВР на сумму вознаг-раждения без НДС ВД на сумму вознаграждения без НДС П.п. 11.2.1 и п.п. 11.3.1 Закона о прибыли НО, исходя из суммы полученных средств;

НК, исходя из суммы вознаграждения НК, исходя из суммы перечисленных средств;

НО, исходя из суммы вознаграждения П.п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС

П.п. 7.5.1 и п.п. 7.3.1 Закона о НДС 4. Перечислено вознаграждение Поверенному (только для случая 3-а) ВР только на сумму вознаграждения без НДС; ВД только на сумму вознаграждения без НДС; П.п. 11.2.1 и п.п. 11.3.1 Закона о прибыли НК, исходя из суммы вознаграждения НО, исходя из суммы вознаграждения П.п. 7.5.1 и п.п. 7.3.1 Закона о НДС

4 В данных таблицах Поручитель и Поверенный - резиденты-плательщики налога на прибыль и НДС на общих основаниях.

5 Тут и далее: валовые доходы - ВД; валовые расходы - ВР; налоговый кредит - НК; налоговые обязательства - НО.

Целесообразно вспомнить еще о некоторых нюансах договоров поручения:

1. Для выполнения функций (особенно, если это касается заключения сделок, подписания протоколов намерений и т.п.), возложенных поручителем на поверенного, последний должен иметь доверенность.

2. Поверенный должен своевременно составить отчет о проделанной работе и предоставить документы, подтверждающие осуществленные им от имени поручителя хозяйственные операции. Суть этого сводится к тому, что при договоре поручения на покупку товаров у поверенного останутся входящие налоговые накладные от поставщиков, на основе которых он сформирует свой налоговый кредит и от своего имени выпишет налоговые накладные такого же содержания в пользу поручителя. Копии расходных накладных, которые выданы поставщиками, должны быть переданы поручителю, так как они дают право на отражение валовых расходов. Но такие накладные выданы на имя поверенного на основании доверенности на получение ТМЦ. Тут важен контроль над оформлением первичных документов: в налоговых накладных, которые выписывает поставщик (третье лицо в договоре поручения на приобретение), указываются реквизиты поверенного, а в накладных расходных - тоже поверенного с указанием поручителя. Если поставщик не указал наименование поручителя, поверенный при передаче документов должен написать соответствующее пояснение от своего имени, приложить к копиям расходных накладных и сделать сводную расходную накладную от своего имени на основе доверенности поручителя на получение ТМЦ.

3. Статус сторон как плательщиков НДС важен по причине того, что право выписки налоговых накладных предоставлено только плательщикам НДС. А если же хоть одна из сторон таковым не является, неминуемы разные варианты потерь этого налога. Например, если поверенный приобрел товары снова-таки по договору поручения на покупку, не будучи плательщиком НДС, он, соответственно, не выпишет налоговую накладную поручителю, тот не получит права на налоговый кредит, хотя поставщики отпускали товар с НДС, а значит в сумме, перечисленной поверенному, НДС был и т.п.

4. Следует учитывать, что договор поручения, как правило, предусматривает получение поверенным вознаграждения за оказанные услуги по покупке-продаже товаров (работ, услуг), если другое не предусмотрено условиями договора. При этом если в договоре поручения не определена плата поверенному, она выплачивается соответственно обычным ценам на подобные услуги (ст. 1002 НГКУ). Из этого вытекает рекомендация: даже если предполагается безоплатно получить услугу от поверенного, символическое вознаграждение лучше предусмотреть в договоре, чтобы миновать применения обычных цен и включения в валовые доходы стоимости безоплатно предоставленных поверенному услуг (п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли). Возможна бартерная форма расчетов поручителя с поверенным.

Особенности учета по операциям с договорами поручения на территории Украины1 рассмотрим на примере.

ООО "Север" (Поручитель) - предприятие оптовой торговли - заключило с ЧП "Сияние" (Поверенный)-предприятием розничной торговли - договор поручения на реализацию продовольственных товаров через торговую сеть Поверенного. Общая стоимость подлежащих реализации товаров составляет 3600,00 грн., в т.ч. НДС - 600,00 грн. Сумма вознаграждения Поверенного согласно договору - 2% от стоимости реализованных товаров (по факту реализации). Через месяц ЧП "Сияние" вернуло ООО "Север" остаток нереализованного товара на сумму 900,00 грн., в т.ч. НДС - 150,00 грн. В бухгалтерском и налоговом учете сторон договора поручения указанные операции отразятся следующим образом (cм. таблицу 1):

№ п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР В учете ООО "Север" (Поручителя ) 1 Переданы товары Поверенному 283 281 3000,00 - - 2 Отражена реализация части товара на основе переданных Поверенным документов 361 702 2700,00 2250,00 - 3 Списана себестоимость реализованного товара 902 283 2250,00 - - 4 Поручитель получил от Поверенного выручку от реализации товаров, за исключением суммы вознаграждения 311 377 2646,00 - 45,00 5 Начислены НО по НДС 702 6412 450,00 - - 6 Отражен НК Поручителя - сумма НДС в составе вознаграждения 6412 377 9,00 - - 7 Списана на затраты Поручителя сумма вознаграждения 93 377 45,00 - - 8 Отражен возврат непроданных Поверенным товаров 281 283 750,00 - - 9 Произведен зачет задолженностей 377 361 2700,00 - - В учете ЧП "Сияние" (Поверенный) 1 Получены товары Поверенным 025 - 3000,00 - - 2 Отгружены товары конечному покупателю - 025 2250,00 - - 3 Признано доходом вознаграждение 685 703 54,00 45,00 - 4 Начислены НО из суммы вознаграждения 703 6412 9,00 - - 5 Начислены НО по НДС, исходя из суммы проданного товара 643 6412 450,0 - - 6 Отражено поступление средств от конечного покупателя 311 361 2700,00 - - 7 Поверенный перечислил Поручителю выручку от реализации товаров, за исключением суммы вознаграждения 685 311 2646,00 - - 8 Отражено право на НК на основе налоговой накладной Поверенного 6412 644 450,00 - - 9 Зачтены налоговые расчеты по НДС 644 643 450,00 - - 10 Поверенный вернул Поручителю нереализованный товар - 025 750,00 - - 11 Произведен зачет задолженностей 361 685 2700,00 - -

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97г. №283/97-ВР.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97г. №168/97-ВР.

3. ГКУ - "Гражданский кодекс УССР" в редакции от 18.07.1963 г. (действует на данный момент).

4. НГКУ - "Гражданский кодекс Украины" от 16.01.2003 г. №435-IV (вступает в силу с 01.01.2004 г.).

Увольнение работников Урок права Продолжение. Начало см. в "ШБ" № 40 за 2003 р. При увольнении работника необходимо хорошо знать все юридические тонкости трудового законодательства, чтобы не оказаться в нелепой ситуации, когда уволенного приходится снова принимать на работу.

Отпускные в Налоговом учете № 24 (16.6.2008) :: Налоговый учет Отпуск может быть разный: ежегодный, дополнительный, социальный, оплачиваемый или нет. Как его предоставить вы уже знаете. Теперь рассмотрим, как рассчитать с отпускных налоги.

Интернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Налоговый учет В прошлом номере мы рассмотрели общие требования к дистанционной торговле и один из ее видов, а именно торговлю по каталогам. В данной публикации рассмотрим «усовершенствованный» метод торговли на расстоянии — торговлю через Интернет-магазин.