Приложение 7: Годовой перерасчет сумм налогового кредита (Д7)

С примером отражения в типовых конфигурациях операций перерасчета налогового кредита по итогам года, а также с отражением информации по перерасчету в отчетности , можно ознакомиться в статье « Перерасчет пропорционального НДС по товарам и основным средствам ».

Общие положения

Плательщикам НДС, которые в течение года осуществляли облагаемые и необлагаемые операции 1 , вместе с налоговой декларацией за последний отчетный период (декабрь или IV квартал, в зависимости от установленного периода предоставления отчетности по НДС) следует предоставить приложение Д7. В таблицах данного приложения 2 отражаются результаты годового перерасчета сумм налогового кредита по товарам/услугам и необоротным активам.

1 Необлагаемые операции – это операции, освобожденные от налогообложения (ст.197 и подраздел 2 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ) и операции, не являющиеся объектом обложения НДС (ст.196 НКУ). Также не облагаются НДС операции по поставке услуг, место поставки которых согласно ст.186 НКУ находится за пределами таможенной территории Украины.

2 Приложение Д7 состоит из четырех таблиц, но непосредственно с распределением и годовым перерасчетом сумм НДС связаны только первые три.

О том, что плательщику НДС, осуществляющему облагаемые и не облагаемые НДС операции, необходимо по итогам календарного года осуществлять перерасчет сумм налога, включенных в течение года в налоговый кредит , указано в п.199.4 и п.199.5 ст.199 НКУ. Согласно первому абзацу п.199.4 «плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций…». А в п.199.5 указано, что полученная в результате перерасчета доля использования применяется для «проведения корректировки сумм налога, относящихся к налоговому кредиту по операциям, указанным в пункте 199.1 статьи 199 настоящего Кодекса. Результаты перерасчета сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года».

Как видим, годовой перерасчет налогового кредита состоит из двух частей:

• перерасчета «входящего» НДС, начисленного 3 при приобретениитоваров/услуг;
• перерасчета «входящего» НДС, начисленного при приобретениинеоборотных активов.

3 В подавляющем большинстве случаев согласно п.198.2 ст.198 НКУ датой возникновения права плательщика НДС на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата первого события: либо дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг, либо дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

И если для товаров и услуг, приобретенных для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, годовой перерасчет налогового кредита осуществляется один раз, то для необоротных активов – четыре. Первый раз перерасчет осуществляется по итогам текущего года одновременно с товарами и услугами, а затем «перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию)» (второй абзац п.199.4 ст.199 НКУ).

Не нужно распределять «входящий» НДС и, соответственно, проводить годовой перерасчет налогового кредита в случаях, когда плательщик НДС осуществляет:

• операции по реорганизации юридических лиц путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (пп.196.1.7 ст.196 НКУ);
• операции, в которых налогоплательщик за поставленные товары/услуги получает не облагаемую НДС компенсацию на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета (пп.197.1.28 ст.197 НКУ).
• операции по поставке отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся в хозяйственной деятельности в результате переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т.п.) на производстве, строительстве , разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств и других подобных операций. Операции по поставке такого лома временно освобождены от налогообложения в соответствии с п.23 подраздела 2 раздела ХХ НКУ.

4 Согласно первому и второму абзацу п.15 подраздела 2 раздела ХХ НKУ временно до 01.01.2014 г. от обложения НДС освобождаются операции по поставке на таможенной территории Украины и операции по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых культур товарных позиций 1001—1008 согласно УKТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УKТ ВЭД, кроме первой поставки таких зерновых и технических культур на таможенной территории Украины сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, а также кроме поставки таких зерновых и технических культур Аграрным фондом при их приобретении с НДС.

Порядок проведения годового перерасчета

Годовой перерасчет налогового кредита состоит из нескольких этапов: подготовка к перерасчету, расчет доли использования 5 товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых НДС операциях по итогам отчетного года, и непосредственно сам перерасчет сумм налогового кредита.

5 Такую долю еще называют коэффициентом распределения налогового кредита.

Подготовка к годовому перерасчету

Если в течение отчетного года налогоплательщик распределял «входящий» НДС, то перед проведением годового перерасчета нужно сделать следующее:

• рассчитать общий объем приобретенных товаров/услуг и необоротных активов, по которым «входящий» НДС распределялся в течение года. Для этого следует просуммировать объемы приобретений (без учета НДС), которые были отражены в колонке А строк 15.1, 15.2, 16.1.2, 16.1.3, 16.6.1 и 16.6.2 всех деклараций за отчетный календарный год и всех уточняющих расчетов, предоставленныхза отчетные периоды текущего года;
• из реестров полученных в течение года налоговых накладных сделать выборку налоговых накладных и ее «заменителей», по которым осуществлялось распределение «входящего» НДС;
• определить годовой объем приобретений (без учета НДС) и сумму налога отдельно для необоротных активов. Для этого можно использовать данные бухгалтерского учета по счетам 15 « Капитальные инвестиции », 10 « Основные средства », 11 «Прочие необоротные материальные активы», 12 « Нематериальные активы ». Это необходимо сделать по двум причинам: во-первых, суммы «входящего» НДС по товарам/услугам и по необоротным активам подлежат годовому перерасчету отдельно друг от друга, а во-вторых, суммы налогового кредита по необоротным активам пересчитываются не единожды в отличие от сумм налогового кредита по товарам/услугам.

Определение коэффициента распределения налогового кредита по итогам отчетного года (заполнение таблицы 1 приложения Д7)

После того как будет сделана выборка сумм налогового кредита, подлежащих годовому перерасчету, следует рассчитать новый размер доли использования товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых НДС операциях по итогам текущего календарного года. Для расчета этой доли необходимо годовой объем облагаемых НДС операций по поставке товаров и услуг (сумма значений колонки А строк 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.1.1 деклараций и всех уточняющих расчетов) разделить на общий объем поставок товаров и услуг (сумма значений колонки А строк 6, 8.1, 8.1.1 деклараций и всех уточняющих расчетов). Такие объемы поставок и рассчитанная доля использования отражаются в строке 3.1 таблицы 1 приложения Д7.

Перерасчет сумм налогового кредита по итогам года (заполнение таблицы 2 приложения Д7)

Годовой перерасчет «входящего» НДС по товарам/услугам и по необоротным активам отражается соответственно в строках 1 и 2 таблицы 2 приложения Д7. Порядок заполнения этой таблицы следующий.

В графе 1 указывается номер строки (цифры «1» и «2»), а в графе 2 – слова «товари/послуги» (в строке 1) и «необоротні активи» (в строке 2). При этом строка 2 подлежит заполнению в случае, если налогоплательщик в отчетном году действительно приобретал необоротные активы для их одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Если же в течение года таких приобретений необоротных активов не было, то заполнять данную строку в таблице 2 не нужно.

В графах 3 и 4 6 отражается приобретение (изготовление, строительство и т.д.) товаров/услуг и необоротных активов, которые были приобретены (изготовлены) налогоплательщиком для одновременного их использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Для этого нужно рассчитать сумму показателей строк 15.1, 15.2, 16.1.2, 16.1.3, 16.6.1 и 16.6.2 по колонке А и по колонке Б соответственно всех деклараций и уточняющих расчетов, предоставленных за текущий календарный год. При суммировании показателей указанных строк деклараций и уточняющих расчетов рассчитывается «входящий» НДС отдельно по товарам/услугам, и отдельно – по необоротным активам. Приобретения товаров/услуг указываются в строке 1, а приобретения необоротных активов – в строке 2 таблицы. Именно для этого и необходимо было на подготовительном этапе осуществить выборку «входящего» НДС отдельно по товарам/услугам и отдельно по необоротным активам.

6 Обращаем внимание на то, что в текстовой (описательной) части графы 4 допущена неточность: в скобках вместо слов «колонка 6 х основну ставку, %» должно быть указано «колонка 3 х основну ставку, %».

Аналогично нужно поступить и при заполнении графы 5: фактическая сумма НДС, включенная в налоговый кредит по строкам 15.1, 16.1.2 и 16.6.1 деклараций и уточняющих расчетов, предоставленных за отчетный календарный год, должна быть разделена на две суммы: отраженный налоговый кредит по товарам/услугам (строка 1) и отраженный налоговый кредит по необоротным активам (строка 2).

Показатель графы 6 расчетный: показатель графы 4 необходимо умножить на рассчитанный показатель графы 6 строки 3.1 таблицы 1. Таким образом, будет определена та часть «входящего» НДС по приобретенным в течение года товарам/услугам и необоротным активам, которая подлежит включению в налоговый кредит с учетом доли использования товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых НДС операциях, рассчитанной по итогам отчетного календарного года.

В графе 7 отражается результат всей процедуры годового перерасчета для товаров/услуг (строка 1) и для необоротных активов (строка 2). То есть определяется сумма корректировки налогового кредита по НДС. Она рассчитывается как разность между суммой НДС, которая должна быть включена в налоговый кредит исходя из нового показателя доли использования товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых НДС операциях, и суммой, отраженной в течение года в составе налогового кредита в строках 15.1, 16.1.2 и 16.6.1 деклараций и уточняющих расчетов.

В итоговой строке «Всього» таблицы 2 необходимо отразить суммарное значение показателей соответствующих граф (4, 5, 6 и 7) обеих строк.

Перерасчет налогового кредита для необоротных активов по итогам 1, 2 и 3 лет после года их ввода в эксплуатацию (заполнение таблицы 3 приложения Д7)

Для объектов необоротных активов после перерасчета налогового кредита по итогам календарного года, в котором они были приобретены, необходимо осуществить перерасчет еще три раза: первый раз по итогам года, следующего за годом ввода объекта в эксплуатацию , второй раз – по итогам двух лет и третий – трех. Такой перерасчет осуществляется с учетом коэффициентов распределения, рассчитанных исходя из объемов облагаемых и не облагаемых НДС операций, осуществленных налогоплательщиком в течение этих периодов.

Показатели, необходимые для проведения перерасчета налогового кредита по объекту (объектам) необоротных активов, а также непосредственно результат такого перерасчета отражается в двух таблицах приложения Д7: в таблице 1 и в таблице 3. В таблице 1 рассчитываются коэффициенты, используемые при проведении данного перерасчета, для чего заполняются соответствующие строки 3.1 – 3.3. В таблице 3 (в строках 1 – 3) отражается результат перерасчета по итогам одного, двух и трех лет, следующих за годом, в котором объект был введен в эксплуатацию. Если после ввода в эксплуатацию не прошло еще двух (трех) лет, то строку 3.2 (3.3) таблицы 1 и строку 2 (3) таблицы 3 заполнять не нужно.

Здесь следует обратить внимание на один нюанс: если объект необоротных активов приобретен в одном календарном году, а введен в эксплуатацию в другом, то первый раз перерасчет налогового кредита в таблице 3 приложения Д7 будет осуществлен лишь в конце года, следующего после года ввода в эксплуатацию . Например, если объект был приобретен в конце 2012 года, а введен в эксплуатацию в начале 2013 года, то по окончании 2013 года перерасчет суммы налогового кредита производить не нужно. Первый полный календарный год после года ввода в эксплуатацию такого объекта необоротных активов будет 2014 год, и именно в декабре 2014 года нужно будет осуществить перерасчет налогового кредита, то есть, заполнить строку 1 в таблице 3.

Отражение результатов годового перерасчета в Реестре налоговых накладных и в декларации по НДС

Согласно п.2.10 раздела IV Порядка № 1340 данные годового перерасчета налогового кредита для товаров/услуг и необоротных активов должны быть отражены в Реестре выданных и полученных налоговых накладных. Основанием для записи в Реестре, сформированном налогоплательщиком за последний отчетный период календарного года (декабрь или ІV квартал), является бухгалтерская справка 7 . По итогам годового перерасчета в разделе II Реестра будет заполнена всего одна строка, в которой необходимо сделать следующие записи:

• в графе 2 «дата получения» – указывается дата «31.12.__»;
• в графе 3 «дата составления» – как правило, также указывается последняя дата календарного года, то есть «31.12.__»);
• в графе 4 «порядковый номер…» – указывается номер бухгалтерской справки, присвоенный ей согласно установленному порядку ведения документооборота на предприятии;
• в графе 5 « вид документа » – две буквы «БО».

7 Подробно о составлении бухгалтерской справки см. «Реестр выданных и полученных налоговых накладных».

Из остальных граф заполняется лишь графа 10, в которой с соответствующим знаком («+» или «-») приводится итоговая сумма корректировки налогового кредита, рассчитанная в таблице 2 и 3 приложения Д7. Эта итоговая сумма корректировки налогового кредита переносится в колонку Б строки 16.4 декларации по НДС за декабрь (IV квартал).

Пример осуществления годового перерасчета сумм налогового кредита

Предприятие в течение последних лет осуществляет одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции. По итогам 2012 года был определен коэффициент распределения налогового кредита в размере 50%. Этот коэффициент применялся в течение всего 2013 года для распределения «входящего» НДС при приобретении товаров/услуг и необоротных активов, предназначенных для использования в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Объем приобретенных в 2013 году товаров/услуг для их использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях составил 123000,00 грн. без НДС, сумма «входящего» НДС – 24600,00 грн. В налоговый кредит было включено 12300,00 грн. (50 %).

Объем приобретенных объектов основных средств для аналогичного использования составил 42000,00 грн. без НДС, сумма «входящего» НДС – 8400,00 грн. В налоговый кредит было включено 4200,00 грн. (50 %).

В декларациях, предоставленных за отчетные периоды 2013 года, такие приобретения были отражены:

• в строке 15.1 (с правом на налоговый кредит по НДС) в колонке А – 82500,00 грн., в колонке Б – 16500,00 грн.;
• в строке 15.2 (без права на налоговый кредит по НДС) в колонке А – 82500,00 грн., в колонке Б – «х» (не заполняется).

Объем облагаемых НДС поставок в 2013 году составил 60000,00 грн. без НДС, общий объем поставок – 100000,00 грн. без НДС.

В 2012 году были приобретены и введены в эксплуатацию объекты необоротных активов. Стоимость приобретения таких объектов составила 67600,00 грн. без НДС, сумма «входящего» НДС – 13520,00 грн. Первоначально в налоговый кредит было включено 3380,00 грн. (в течение 2012 года коэффициент распределения применялся в размере 25 %).

Объем облагаемых НДС поставок в 2012 году составил 100000,00 грн. без НДС, общий объем поставок – 200000,00 грн. без НДС.

По итогам 2012 года коэффициент распределения был рассчитан в размере 50 %, и как следствие, сумма налогового кредита по этим объектам в декабре 2012 года была пересчитана и увеличена на 3380,00 грн.

В 2011 году были приобретены и введены в эксплуатацию объекты необоротных активов. Стоимость приобретения таких объектов составила 100000,00 грн. без НДС, сумма «входящего» НДС – 20000,00 грн. Первоначально в налоговый кредит было включено 15000,00 грн. (в течение 2011 года коэффициент распределения применялся в размере 75 %).

По итогам 2011 года сумма налогового кредита по таким объектам не пересчитывалась, поскольку это не было предусмотрено старой редакцией п.199.4 и п.199.5 ст.199 НКУ. Первый перерасчет налогового кредита был осуществлен в декабре 2012 года, в результате чего сумма налогового кредита была уменьшена на 5000,00 грн. (коэффициент распределения по итогам 2012 года составил 50 %).

Итак, по итогам отчетного календарного года (в данном случае – 2013 года) налогоплательщик должен произвести перерасчет «входящего» НДС:

• по товарам/услугам, приобретенным в 2013 году;
• по объектам необоротных активов, приобретенным в 2013 году;
• по объектам необоротных активов, введенным в эксплуатацию в 2012 году, то есть по итогам первого года после года их ввода в эксплуатацию;
• по объектам необоротных активов, введенным в эксплуатацию в 2011 году, то есть по итогам двух лет, следующих за годом их ввода в эксплуатацию.

Для определения суммы НДС, которая по итогам 2013 года должна быть откорректирована в составе налогового кредита, сначала необходимо рассчитать новый коэффициент распределения. Для этого следует заполнить строку 3.1 таблицы 1 приложения Д7 (см. таблица 1).

Показатели строки 3.1 необходимы и для перерасчета коэффициента распределения налогового кредита для объектов необоротных активов, которые были введены в эксплуатацию в 2012 году, поскольку 2013 год – первый полный календарный год после года ввода объектов в эксплуатацию.

Кроме этого в этой же таблице 1 производится перерасчет коэффициента распределения налогового кредита для объектов необоротных активов, которые были введены в эксплуатацию в 2011 году. Ведь после ввода в эксплуатацию таких объектов прошло два полных календарных года. В данном случае заполнению подлежит строка 3.2, в которой объемы поставок (облагаемый НДС и общий) будут указаны суммарно за два года (2012 год и 2013 год).

Для ряд. 1: застосовується протягом поточного календарного року для визначення податкового кредиту при заповненні рядків 15.1 та/або 16.6.1 декларації (товари/послуги, необоротні активи); розраховується у декларації за січень (I квартал).

Для ряд. 2: застосовується протягом поточного календарного року для визначення податкового кредиту при заповненні рядків15.1 та/або 16.6.1 декларації (товари/послуги, необоротні активи); розраховується у декларації звітного періоду, у якому вперше декларуються неоподатковувані операції.

Для ряд. 3.1: застосовується для перерахунку за підсумками календарного року (товари/послуги, необоротні активи); розраховується у декларації за грудень (IV квартал) (у разі зняття з обліку – у декларації останнього податкового періоду, коли відбулося таке зняття).

Для ряд. 3.1 - 3.3: застосовується для перерахунку за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому необоротні активи почали використовуватися (введені в експлуатацію); розраховується у декларації за грудень (IV квартал) (у разі зняття з обліку – у декларації останнього податкового періоду, коли відбулося таке зняття).

После определения коэффициента распределения налогового кредита по итогам 2013 года (отражается в строке 3.1 таблицы 1) необходимо сделать годовой перерасчет по товарам/услугам и необоротным активам, приобретенным в 2013 году. Для этого следует заполнить таблицу 2 приложения Д7 (см. таблица 2).

* Здійснюється за підсумками поточного календарного року і результати відображаються у декларації за останній податковий період року (у разі зняття платника з обліку – у декларації за останній податковий період, коли відбулося зняття з обліку).

По итогам осуществленного годового перерасчета «входящего» НДС, начисленного в 2013 году при приобретении товаров/услуг и необоротных активов, рассчитывается сумма корректировки налогового кредита. В данном случае налоговый кредит подлежит увеличению на 3300,00 грн. Такое увеличение объясняется размером коэффициента распределения: по итоговым показателям 2013 года он составил 60% и оказался выше коэффициента, рассчитанного по итогам 2012 года и применяемого в течение 2013 года (50 %).

В таблице 3 приложения Д7 (см. таблица 3) осуществляется перерасчет налогового кредита для необоротных активов по итогам одного, двух и трех лет после года ввода в эксплуатацию. Поскольку НКУ вступил в силу в 2011 году, то в конце 2013 года осуществлять такой перерасчет необходимо лишь по объектам, которые были введены в эксплуатацию в 2011 году и в 2012 году. В рассматриваемом примере объекты необоротных активов, приобретенные для их использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, были введены в эксплуатацию в 2011 году и 2012 году. Следовательно, в таблице 3 необходимо заполнить две строки: 1 и 2.

* Заповнюється при перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

* Визнається згідно зі значенням колонки 6 рядків 3.1 – 3.3 таблиці 1.

Показатели таблицы 3 требует некоторых пояснений.

В графе 3 в строках 1 и 2 указана стоимость приобретений необоротных активов, соответственно, в 2012 году и 2011 году. В графе 4 указана сумма «входящего» НДС по таким приобретениям. При чем сумма «входящего» НДС указана нераспределенная. В графе 5 указана сумма «входящего» НДС, откорректированная как по результатам годового перерасчета, так и по итогам первого года после года ввода в эксплуатацию. Так в строке 1 графы 5 отражена сумма 6760,00 грн., которая состоит из суммы налога, включенного в колонку Б строки 15.1 декларации по НДС при приобретении объекта необоротных активов в 2012 году, – 3380,00 грн. и суммы, полученной при осуществлении годового перерасчета в декабре прошлого 2012 года, – 3380,00 грн. Это объясняется увеличением размера коэффициента распределения с 25 % до 50 %. В графе 6 строки 1 указана сумма НДС, подлежащая включению в налоговый кредит, рассчитанная как произведение показателя графы 4 (13520,00 грн.) и показателя графы 6 строки 3.1 таблицы 1 (60 %).

В графе 5 строки 2 отражена сумма 10000,00 грн., которая представляет собой разность суммы налога, включенного в колонку Б строки 15.1 декларации по НДС при приобретении объекта необоротных активов в 2011 году (15000,00 грн.) и суммы, рассчитанной в декабре 2012 года в результате осуществления перерасчета по итогам первого года после года ввода в эксплуатацию (5000,00 грн.). Таким первым годом перерасчета являлся 2012 год. В графе 6 строки 2 указана сумма НДС, подлежащая включению в налоговый кредит по итогам 2013 года, рассчитанная как произведение показателя графы 4 (20000,00 грн.) и показателя графы 6 строки 3.2 таблицы 1 (53,33 %).

Таким образом, по итогам перерасчета, проведенного в декабре 2013 года, бухгалтер откорректирует в сторону увеличения сумму налогового кредита на сумму 5318,00 грн. (3300,00 грн. + 1352,00 грн. + 666,00 грн.). Эта сумма со знаком «+» отражается в строке 16.4 декларации за декабрь (IV квартал) 2013 года.